Сотрудники регулярно отправляются в заслуженные отпуска. Но это радостное для работника событие оборачивается повышенной нагрузкой на бухгалтера, у которого возникает множество вопросов и проблем. Чтобы облегчить бухгалтерам их решение, мы подробно расскажем о тех особенностях расчета отпускных, которые на практике наиболее часто вызывают затруднения.
Памятка
Прежде чем приступить к особенностям и сложным моментам напомним вкратце, каким образом рассчитываются отпускные.
Сначала бухгалтер определяет среднедневную сумму заработка за расчетный период, то есть за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска. Она рассчитывается путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней). Полученная сумма среднедневного заработка умножается на количество дней отпуска, это и будет сумма отпускных.
Если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета отпускных берется зарплата, начисленная за период работы.
Повышение оклада всем сотрудникам
При повышении оклада в целом по организации, филиалу, структурному подразделению (например, департаменту или отделу), отпускные должны рассчитываться с учетом этого повышения, с использованием коэффициентов пересчета. При этом особенности расчета зависят от того, в какой момент произошло повышение. Существует три варианта.
(Обратите внимание: приведенные ниже правила не применяются, если оклад был увеличен только одному отпускнику).
Первый вариант — повышение оклада произошло в расчетный период, то есть в течение 12 месяцев, предшествующих месяцу отпуска. В этом случае выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период времени, должны повышаться на коэффициент пересчета. Такой коэффициент рассчитывается путем деления оклада, установленного в месяце последнего повышения, на оклад, установленный в каждом из месяцев расчетного периода. Об этом говорится в пункте 16 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждены постановлением правительства РФ от 24.12.07 № 922).
К примеру, сотрудник уходит в отпуск с 17 июня 2019 года на 24 календарных дня. Расчетный период с июня 2018 года по май 2019 года им отработан полностью. Оклад его составлял 20 000 руб., но с 1 апреля 2019 года был увеличен до 24 000 руб. Коэффициент пересчета составит 1,2 (24 000 руб.: 20 000 руб.). Его нужно применить к окладу за те месяцы расчетного периода, которые предшествовали месяцу повышения оклада.
Соответственно, сумма выплат, учитываемая при расчете среднего дневного заработка, за 12 месяцев составит 288 000 руб. (20 000 руб. х 1,2 х 10 мес. + 24 000 х 2 мес.). Сумма отпускных составит 19 659 руб. (288 000 руб.: 12 мес.: 29,3 х 24 дн.).
Второй вариант — повышение оклада произошло после расчетного периода, но до наступления отпуска. К примеру, сотрудник уходит в отпуск с 17 июня 2019 года, а оклад повышается с 1 июня 2019 года. В этом случае на коэффициент пересчета повышается весь средний заработок, исчисленный за расчетный период. Если взять условия предыдущего примера, в котором изменится лишь одно условие (оклад с 20 до 24 тыс. руб. увеличен с 1 июня 2019 года), то средний заработок, исчисленный за расчетный период, должен составить 288 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес. х 1,2). Сумма отпускных составит 19 659 руб. (288 000 руб.: 12 мес.: 29,3 х 24 дн.). Как видим, конечный результат получился тот же, что и в первом варианте.
Третий вариант — повышение оклада произошло в период отпуска. К примеру, сотрудник уходит в отпуск с 17 июня по 10 июля 2019 года, а оклад повышается с 1 июля 2019 года. В этом случае часть среднего заработка повышается с даты повышения оклада до окончания указанного периода. На примере это будет выглядеть так: за часть отпуска с 17 по 30 июня 2019 года (14 дней) сумма отпускных составит 9 556 руб. (20 000 руб. х 12 мес.: 12 мес.: 29,3 х 14 дн.), а за «июльскую» часть (10 дней) — 8 191 руб. (20 000 х 12 мес.: 12 мес.: 29,3 х 1,2 х 10 дн.). Общая сумма отпускных составит 17 747 руб. (9 556 + 8 191).
Компаниям, выплачивающим дополнительные суммы (например, надбавки) следует иметь в виду, что не все выплаты, учитываемые при расчете среднего заработка, нужно будет корректировать на рассчитанный коэффициент повышения. В абзацах 6 и 7 пункта 16 Положения о расчете среднего заработка сказано следующее:
«При повышении среднего заработка учитываются тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение и выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в фиксированном размере (проценты, кратность), за исключением выплат, установленных к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в диапазоне значений (проценты, кратность).
При повышении среднего заработка выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в абсолютных размерах, не повышаются».
Таким образом, корректироваться должны не все выплаты, которые учитываются при расчете среднего заработка. Не подлежат корректировке при пересчете среднего заработка:
— выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в диапазоне значений (проценты, кратность);
— выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в абсолютных размерах.
Поэтому, если, например, наряду с окладом выплачиваются постоянные надбавки, которые установлены в абсолютных размерах и не зависят от суммы оклада, то при расчете отпускных к таким надбавкам не следует применять коэффициент пересчета.
«Переходящий» отпуск: расходы
Суммы отпускных учитываются при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). С отпуском, приходящимся на один отчетный период, вопросов с отражением расходов обычно не возникает. А если отпуск начинается в одном отчетном периоде и заканчивается в другом отчетном периоде (например, с 17 июня по 10 июля), в каком порядке учитывать расходы на отпускные в целях налогообложения?
По нашему мнению, расходы на оплату такого отпуска нужно учитывать в первом полугодии полностью. Такой вывод сделан нами на основании пункта 4 статьи 272 Налогового кодекса, из которого следует, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса расходов на оплату труда. Отпускные начисляются и выплачиваются работодателем до наступления отпуска. Значит в отчетном периоде, в котором произошло начисление и выплата отпускных расходы и должны быть списаны.
Но у Минфина России есть свой взгляд на данную ситуацию: при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. То есть, по мнению чиновников, расходы на отпускные по «переходящему» отпуску нужно распределять на отчетные периоды (письмо Минфина России от 25.10.16 № 03-03-06/2/62147.).
Как видим, ситуация спорная и организация должна учитывать налоговые риски, решая, как ей поступить. Что касается судебной практики, то она содержит в основном положительные для налогоплательщиков примеры (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.12 № А27-14271/2011).
«Переходящий» отпуск: зарплатные налоги
Вопросы возникают не только по налогу на прибыль, но и по «зарплатным» налогам.
Объектом обложения страховыми взносами для компаний и ИП, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физлиц, подлежащих обязательному соцстрахованию (п. 1 ст. 420 НК РФ). Дата осуществления выплат и иных вознаграждений — это день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (ст. 424 НК РФ). Раз начисление отпускных производится до отпуска, то и взносы исчисляются в момент начисления отпускных.
Начисленные взносы организации полностью относят на расходы в целях налогообложения, то есть разбивать ее между отчетными периодами не нужно. И чиновники этот вывод подтверждают (Письмо Минфина от 09.06.14 № 03-03-РЗ/27643). Аргументация такова: расход в виде налога признается таковым в момент начисления, о чем прямо сказано в подпункте 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса.
Что касается НДФЛ, то его необходимо удержать при выдаче отпускных, а перевести в бюджет — не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Об этом напомнил Минфин в письме от 28.03.18 № 03-04-06/19804 .