Налоговики вправе проверять операции, совершенные физическими лицами. И если инспекторы сочтут, что такие операции относятся к предпринимательской деятельности, придется заплатить не только НДФЛ, но и налог на добавленную стоимость. В письме ФНС России от 07.05.19 № СА-4-7/8614, посвященном подобным проверкам, рассмотрены важные аспекты начисления НДС. В частности, разъяснено, по какой формуле рассчитать сумму налога к уплате, и можно ли получить освобождение от НДС, если выручка не превысила установленного лимита.
Признаки скрытого предпринимательства
Нередко при проверках физлиц налоговики объявляют, что совершенные человеком операции имеют признаки предпринимательской деятельности. Несколько лет назад ФНС России перечислила основные критерии, которые могут свидетельствовать о скрытом предпринимательстве (см. письмо от 08.02.13 № ЕД-3-3/412@). К ним, в частности, относятся:
- изготовление или покупка имущества с целью последующего получения доходов от его использования или реализации;
- ведение хозяйственного учета сделок и отдельных операций;
- взаимосвязанность всех сделок, совершенных в определенный период;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Если налоговики сочтут, что полученные физлицом доходы относятся к предпринимательской деятельности, то ему придется заплатить не только НДФЛ, но и налог на добавленную стоимость. При этом необходимо учесть три важных момента.
- В случае переквалификации можно получить освобождение от НДС по статье 145 НК РФ
Согласно статье 145 НК РФ, в общем случае налогоплательщики могут получить освобождение от НДС, если выполнено следующее условие. Выручка от реализации за три предшествующих последовательных календарных месяца (без учета НДС) не превысила 2 000 000 рублей. Чтобы получить освобождение, необходимо подать письменное уведомление и ряд документов, подтверждающих размер выручки, в том числе выписку из книги продаж. Сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.
Очевидно, что своевременно представить уведомление и другие необходимые бумаги может лишь физическое лицо, которое изначально работало в статусе ИП и признавало себя плательщиком НДС. Если же предпринимательский характер деятельности был установлен инспекторами в результате проверки, то срок подачи заявления и документов априори будет пропущен. Кроме того, физлицо не вело книгу продаж, и по этой причине не в состоянии предъявить выписку из нее. Означает ли это, что человек лишается права на освобождение от НДС, даже если его выручка не превысила лимит?
Сотрудники ИФНС зачастую считают, что лишается. Однако арбитражная практика сложилась в пользу физлиц. Есть много примеров, когда судьи подчеркнули: величину выручки допустимо подтвердить не только документами налогоплательщика, но и вычислениями, сделанными инспекторами в ходе проверки. Что касается уведомления, то его можно подать сразу после окончания проверки. Тогда освобождение от НДС распространится на предшествующий период (см., например, определения ВС РФ от 18.01.19 № 78-КГ18-66 и от 31.01.18 № 306-КГ17-15420).
В пункте 4 комментируемого письма № СА-4-7/8614 специалисты центрального аппарата ФНС призвали инспекторов на местах не отказывать «переквалифицированным» физлицам в праве на освобождение от НДС. Более того, они предложили налоговикам «…самостоятельно учитывать право лица на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, при соблюдении условия о размере выручки в соответствии со статьей 145 НК РФ». К сожалению, в письме не говорится, что подразумевается под «самостоятельным учетом прав на освобождение». Не исключено, что контролерам советуют давать «переквалифицированным» физлицам освобождение от НДС, не дожидаясь получения уведомления. Но, на наш взгляд, всерьез рассчитывать на это не следует. Луше направить уведомление сразу после окончания налоговой проверки, в результате которой налоговики обнаружили признаки предпринимательства.
- При добросовестности физлица НДС к уплате нужно выделять из выручки, а не начислять сверх нее
В ситуации, когда операции физлица были признаны предпринимательской деятельностью, возникает важный вопрос: по какой формуле рассчитать НДС к уплате? Есть два варианта:
- Первый — определить налог расчетным путем, применив к полученной выручке ставку 20/120 (или 10/110). Так, если выручка физлица равна 200 000 руб., и соответствующая операция подпадает под ставку НДС 20%, то НДС к уплате составит 33 333 руб.(200 000 руб. * 20 / 120).
- Второй — начислить НДС сверх суммы выручки. Так, если выручка физлица равна 200 000 руб., и соответствующая операция подпадает под ставку 20%, то НДС к уплате составит 40 000 руб.(200 000 руб. х 20%).
Налоговики чаще всего практикуют второй вариант, то есть начисляют НДС сверх суммы полученной выручки. Но Верховый суд РФ не поддерживает инспекторов. Из определения от 20.12.18 № 306-КГ18-13128 следует вывод: раз стороны сделки согласовали цену товара или услуги, то увеличение цены на сумму НДС нарушило бы права покупателя. Следовательно, величину налога к уплате необходимо определять расчетным путем, выделяя ее из цены сделки.
Авторы комментируемого письма учли позицию Верховного суда. Но добавили, что придерживаться ее нужно только при соблюдении условия добросовестности. То есть когда до начала проверки физлицо искренне полагало, что его деятельность не предпринимательская, и статус ИП ему не нужен. Другое дело, если у инспекции есть доказательства, что человек сознательно уклонялся от уплаты налогов. Это могут быть аналогичные нарушения в прошлом, утрата статуса ИП перед заключением сделки, подписание договора от имени «обычного» физлица при наличии у него статуса ИП и проч. При подобных обстоятельствах НДС следует начислять сверх выручки (п. 5 комментируемого письма № СА-4-7/8614).
- При покупке казенного имущества придется заплатить неудержанный НДС из своих средств
Возможна ситуация, когда человек, действуя в статусе «простого» физического лица, приобретает государственное или муниципальное имущество (не закрепленное за соответствующими государственными или муниципальными предприятиями или учреждениями). При оплате он не удерживает НДС и не перечисляет его в бюджет, так как обязанности налогового агента возлагаются лишь на организации и ИП (п. 3 ст. 161 НК РФ). Но затем налоговики по итогам проверки объявляют, что приобретение указанного имущества относилось к предпринимательской деятельности. И поскольку физлицо, по сути, являлось ИП, то нужно было удержать налог на добавленную стоимость. Раз человек этого не сделал, то теперь он должен заплатить НДС из собственных средств.
Судьи поддерживают инспекторов. В пункте 2 комментируемого письма № СА-4-7/8614 авторы сослались на определение Верховного суда РФ от 23.05.17 № 310-КГ16-17804. В нем сказано, что в приведенной выше ситуации уплата НДС за счет собственных средств не ущемляет законных прав и интересов физлица. Исходя из этого, физическим лицам, попавшим в сходную ситуацию, лучше не тратить силы, средства и время на судебный процесс, который, скорее всего, будет проигран.