O том, что с появлением у компании обособленного подразделения меняется порядок уплаты налогов, знает, наверное, каждый бухгалтер. Речь идет о раздельной уплате налога на прибыль и НДФЛ. На практике у бухгалтеров часто возникают сложности, связанные с переходными периодами. Сегодня мы расскажем, как правильно перейти на новый порядок уплаты налогов при открытии обособленного подразделения (ОП) и вернуться к обычному порядку при его закрытии.
Налог на прибыль при открытии обособленного подразделения
В соответствии с п. 1 ст. 288 НК РФ налогоплательщики — российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет суммы авансовых платежей по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. А уплата авансовых платежей, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
Таково общее правило для уплаты налога на прибыль по обособленным подразделениям. Но как именно его применять при открытии и ликвидации подразделений: когда перечислять первый платеж и последний с учетом распределения и как правильно заполнять декларации? Давайте разбираться.
Правила определения суммы ежемесячных авансовых платежей зафиксированы в п. 2 ст. 286 НК РФ и «завязаны» на сумму ежеквартального авансового платежа за прошлый период, который в свою очередь, определяется исходя из прибыли, исчисленной нарастающим итогом с начала года. Получается, что ежемесячные авансовые платежи вновь созданного обособленного подразделения можно исчислить только после того, как закончится тот отчетный период, в котором это подразделение было создано.
Поэтому обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей по месту нахождения нового подразделения возникает у организации лишь с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором появилось ОП. Например, если подразделение создано в июле, августе или сентябре (т.е. в III квартале), то начать перечислять авансовые платежи по месту его нахождения нужно будет с 1 месяца IV квартала, т.е. с октября. Сделать это надо до 28 октября (п. 1 ст. 287 НК РФ).
Одновременно нужно помнить, что расчет авансовых платежей фиксируется в Приложении № 5 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС России от 19.10.16 № ММВ-7-3/572@). Это означает следующее. Чтобы начать платить авансовые платежи с первого месяца квартала, следующего за кварталом создания ОП, заполнить соответствующее приложение в декларации надо уже по итогам того квартала, в котором подразделение создано. Если продолжить наш пример, то, отчитываясь за 9 месяцев 2017 года, организация должна будет включить в декларацию по налогу на прибыль Приложение № 5 к листу 02, в котором по строке 030 отразит налоговую базу в целом по организации, по строкам 040 и 050 определит долю налоговой базы, приходящейся на обособленное подразделение (головную организацию), а по строкам 120 и 121 укажет сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих перечислению в IV и I квартале.
Иначе обстоит дело с уплатой авансовых платежей у налогоплательщиков, для которых отчетным периодом является месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ). Поскольку они исчисляют авансовый платеж исходя из фактически полученной прибыли, то и уплачивать налог с распределением надо уже с месяца, в котором создано подразделение (письмо Минфина России от 22.02.06 № 03-03-04/1/137). Если подразделение такой организации создано в сентябре, то авансовый платеж за сентябрь нужно будет уже распределить между бюджетами субъектов РФ. Соответственно, исчислить авансовые платежи в рассматриваемой ситуации необходимо в Приложении № 5 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, представляемого в составе декларации за этот же период (январь –сентябрь в нашем примере).
В заключение напомним, какую дату надо указать для обозначенной выше цели. Дата создания обособленного подразделения берется из соответствующего поля раздела «Сведения об обособленном подразделении», которая находится в форме сообщения о создании обособленного подразделения (форма № С-09-3-1, утв. приказом ФНС России от 09.06.11 № ММВ-7-6/362@).
Налог на прибыль по закрытому обособленному подразделению
Порядок уплаты авансового платежа при закрытии подразделения установлен непосредственно в статье 288 НК РФ. Абзац 8 пункта 2 данной статьи гласит: уплата налога осуществляется в общеустановленном порядке начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором обособленное подразделение было ликвидировано. Получается, что авансовые платежи за период, в котором подразделение закрыто, вроде бы еще нужно уплачивать с распределением. Даже если подразделение ликвидировано не в последнем месяце квартала. Однако это не так.
Как мы уже упоминали, суть ежемесячных авансовых платежей в том, что они исчисляются на основе базы за предыдущий квартал и засчитываются в счет авансового платежа за текущий квартал. Если же подразделение было закрыто в течение квартала, то рассчитать сумму авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащую уплате в бюджет того региона, где находилось ликвидированное подразделение, по итогам того отчетного периода, в котором оно закрыто, уже не получится. Ведь такое подразделение отработало неполный отчетный период, и определить долю прибыли за этот квартал, приходящуюся на него, невозможно.
Поэтому уплату ежемесячных авансовых платежей по месту нахождения подразделения нужно прекратить сразу же после его закрытия. Более того, ежемесячные платежи, уплаченные за квартал, в котором произошла ликвидация ОП, будут считаться излишне уплаченными (см. письма Минфина России от 10.08.06 № 03-03-04/1/624 и от 24.02.09 № 03-03-06/1/82). Компании, уплачивающие ежемесячные авансы исходя из фактической прибыли, применяют те же правила, но с поправкой на величину налогового периода: авансовый платеж за месяц, в котором было ликвидировано ОП, по месту его нахождения перечислять уже не требуется.
Аналогичным образом решается и вопрос с представлением деклараций по месту нахождения закрытых подразделений. Эта обязанность прекращается в том отчетном периоде, в котором налоговый орган уведомил налогоплательщика о снятии с учета организации по месту нахождения ликвидированного подразделения (письмо Минфина России от 05.03.07 № 03-03-06/2/43). Это означает вот что. Если организация получает уведомление о снятии с учета обособленного подразделения (форма № 1-5-Учет, утв. приказом ФНС России от 11.08.11 № ЯК-7-6/488@) до наступления обязанности по представлению декларации за тот отчетный (налоговый) период, в котором принято решение о ликвидации, то декларация за этот период в налоговый орган по месту нахождения ликвидированного ОП уже не представляется (см. также письмо УФНС по г. Москве от 13.04.10 № 16-15/038587).
НДФЛ при открытии обособленного подразделения
По правилам п. 7 ст. 226 НК РФ, российские компании, имеющие обособленные подразделения, должны перечислять удержанный у работников такого подразделения НДФЛ по месту нахождения ОП. Аналогичные правила установлены п. 2 ст. 230 НК РФ в отношении отчетности по НДФЛ: справок 2-НДФЛ и расчетов 6-НДФЛ. Как правильно выполнить эти правила при создании подразделения в течение года?
Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к положениям ст. 55 НК РФ, где написано, как определить продолжительность налогового периода в случае создания компании в течение года. Налоговые агенты для целей НДФЛ должны применять следующее правило: если организация создана в течение календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания организации до конца этого календарного года (п. 3.5 ст. 55 НК РФ).
Давайте применим данное правило к обособленному подразделению (кстати, так поступают и сами налоговики — см. письма ФНС России от 02.03.16 № БС-4-11/3460@ и от 28.03.11 № КЕ-4-3/4817). Мы получим следующий вывод. Организация должна составить отдельный 6-НДФЛ и подать его в инспекцию по месту нахождения нового ОП начиная с периода представления, в котором создано подразделение. При этом в расчете указываются соответствующие показатели в отношении работников этого обособленного подразделения на отчетную дату (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), определенные нарастающим итогом с момента образования ОП. В таком же порядке будут предоставляться сведения по форме № 2-НДФЛ.
Другими словами, в нашем примере с подразделением, созданным в сентябре, первым расчетом 6-НДФЛ, который надо подать по месту нахождения ОП, будет расчет за 9 месяцев. В нем будут указаны данные о доходах сотрудника подразделения с даты его создания по 30 сентября включительно. Аналогично будут заполнены и справки 2-НДФЛ, представляемые по месту нахождения ОП: в них будут указаны сведения о доходах с даты создания по 31 декабря включительно.
НДФЛ по закрытому обособленному подразделению
В случае прекращения деятельности через обособленное подразделение в течение года налоговым периодом по этому подразделению будет считаться период от даты начала налогового периода до даты ликвидации (закрытия) ОП (по аналогии с п. 3.5 ст. 55 НК РФ). В этой связи налоговые органы настаивают: до завершения ликвидации (закрытия) ОП организация должна представить расчет по форме 6-НДФЛ и справки 2-НДФЛ в отношении работников данного подразделения в налоговый орган по месту учета ликвидируемого (закрываемого) ОП за последний налоговый период. То есть за период времени от начала года до дня завершения ликвидации (закрытия) подразделения (письмо ФНС России от 02.03.16 № БС-4-11/3460@).
Однако напрямую в Налоговом кодексе подобная обязанность организации не установлена. Поэтому привлечь налогового агента за непредставление данных сведений именно в момент закрытия подразделения нельзя. А значит, если данные формы отчетности по закрытому подразделению до его снятия с учета не были представлены, их нужно будет подать в инспекцию по местонахождению головной организации в общеустановленные сроки. Например, если ОП закрыто в августе или в сентябре, то расчет 6-НДФЛ по обособленному подразделению подается не позднее 31 октября текущего года, а справка 2-НДФЛ — не позднее 1 апреля следующего года.
К сожалению, законодательство обходит стороной и порядок заполнения форм отчетности по обособленному подразделению, если они предоставляются уже после закрытия ОП (именно поэтому ФНС и настаивает на их сдаче до момента ликвидации). На наш взгляд, расчет 6-НДФЛ, который подается в инспекцию по месту нахождения головной организации уже после закрытия ОП, нужно оформлять следующим образом. В строке расчета «Представляется в налоговый орган (код)» нужно указать код инспекции, в которую фактически представляется расчет, в строке «Код по ОКТМО» — код ОКТМО по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, а в строке «КПП» — КПП ликвидированного подразделения. Эти выводы следуют из правил, заполнения данных полей, закрепленных в п. 2.2 порядка заполнения расчета 6-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 14.10.15 № ММВ-7-11/450@). В расчете указываются начисления в пользу сотрудников подразделения с 1 января по дату закрытия подразделения, а в разделе 2 — с начала отчетного периода и до даты закрытия подразделения. Уточненные расчеты по головной организации в данном случае подавать не требуется.
Схожим образом оформляются и справки 2-НДФЛ по закрытому подразделению, которые представляются в общеустановленные сроки в налоговый орган по месту нахождения головной организации. В документе указывается ОКТМО того муниципального образования, где находилось подразделение, и, соответственно, его КПП. А в поле «в ИФНС (код)» проставляется код инспекции, в которой стоит на учете головная организация. По этим справкам нужно будет сформировать отдельный реестр, отличный от реестра справок 2-НДФЛ на сотрудников головной организации (письмо ФНС России от 07.02.12 № ЕД-4-3/1838, п. 9 Порядка представления Справки 2-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 16.09.11 № ММВ-7-3/576@).