Недавно ФНС опубликовала рекомендации по переходу с ЕНВД на основную и упрощенную системы (письмо от 20.11.20 № СД-4-3/19053@). Также правила для бывших «вменещиков» утверждены Федеральным законом от 23.11.20 № 373-ФЗ (далее — Закон № 373-ФЗ). Мы изучили эти документы и подготовили памятку о том, как учесть доходы, расходы и НДС в переходном периоде.
Переход с ЕНВД на «упрощенку»
Стать «упрощенщиками» с 2021 года вправе налогоплательщики, которые соответствуют ряду условий. Средняя численность работников за 2020 год не превышает 100 человек; выручка организации по итогам 9 месяцев 2020 года не более 112,5 млн руб. и проч.
Чтобы применять УСН с января следующего года, нужно подать в инспекцию уведомление не позднее 31 декабря 2020 года.
Рассмотрим, как правильно учесть доходы и расходы, которые относятся к переходному периоду.
Выручка и авансы
Представим ситуацию. В 2020 году компания на «вмененке» отгрузила товар, оказала услугу или выполнила работу. А деньги от клиента получила в 2021 году, после перехода на УСН. Нужно ли включать такую выручку в доходы при «упрощенке»?
Нет, не нужно. Это связано с тем, что согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализация — это передача на возмездной (а в ряде случаев на безвозмездной) основе права собственности на товары, результаты работ, услуг. Значит, если реализация состоялась в 2020 году (при ЕНВД), ее нельзя расценивать, как доход «упрощенщика» независимо от даты поступления выручки.
С предоплатой дело обстоит так. Допустим, аванс поступил в 2020 году (при «вмененке»), а поставка в адрес клиента датирована 2021 годом (в период применения УСН). В этом случае «упрощенщик» не должен включать такой аванс в свои доходы. Ведь при УСН доходы учитываются по мере поступления оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Значит, средства, перечисленные покупателями в 2020 году, не увеличивают облагаемую базу по упрощенной системе в 2021 году.
Стоимость товаров для перепродажи
В комментируемом письме даны разъяснения для тех, кто в 2021 году перешел с ЕНВД на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы». Можно ли включить в затраты стоимость товара, купленного в 2020 году, а проданного в 2021 году? Да, можно. Данный вывод прямо следует из пункта 2.2 статьи 346.25 НК РФ.
ВАЖНО
Специалисты ФНС напомнили: чтобы показать в издержках стоимость товара, необходимо располагать подтверждающими документами. Если накладные на покупку товара, оформленные в 2020 году, потеряны, «упрощенщик» не вправе учесть соответствующие расходы.
Также не возбраняется списать затраты, связанные с продажей указанных товаров. В том числе, плату за хранение, обслуживание и транспортировку. Если компания или предприниматель оплатили подобные услуги после перехода на УСН, соответствующие суммы войдут в затраты того периода, в котором состоялась оплата.
Стоимость сырья и материалов
Отдельное правило посвящено налогоплательщикам на УСН с объектом «доходы минус расходы», которые перешли на этот режим с ЕНВД. А именно тем из них, кто приобрел сырье и материалы будучи «вмененщиком», а использовал (или списал в производство) — уже после того, как стал «упрощенщиком».
В части 1 статьи 4 Закона № 373-ФЗ сказано: стоимость такого сырья и материалов допустимо включить в расходы при УСН по мере их использования (списания в производство). Причем, сделать это можно, даже если деньги переведены поставщику в 2020 году, то есть на «вмененке».
Основные средства и НМА
Порядок учета основных средств и нематериальных активов после перехода с ЕНВД на УСН с объектом «доходы минус расходы» выглядит следующим образом. На дату перехода новоиспеченный «упрощенщик» должен отразить остаточную стоимость ОС или НМА. Она равна разнице двух величин. Первая — цена приобретения (создания) объекта. Вторая — амортизация, начисленная по правилам бухучета за период применения «вмененки» (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Далее остаточную стоимость следует равномерно списывать на расходы (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Как долго это делать, зависит от срока полезного использования (СПИ) объекта (см. табл.).
Таблица
Период списания при УСН остаточной стоимости ОС и НМА, купленных при «вмененке»
|
Срок полезного использования ОС или НМА |
Период списания остаточной стоимости объекта на расходы |
|
до 3 лет включительно |
в течение первого календарного года применения УСН |
|
от 3 до 15 лет включительно |
в течение первого календарного года применения УСН — 50%; второго — 30%; третьего — 20% |
|
свыше 15 лет |
в течение первых 10 лет применения УСН |
Пример 1
В 2020 году торговая организация ООО «Рыбка» платила ЕНВД, с 2021 года перешла на УСН с объектом «доходы минус расходы». На 1 января 2021 года на балансе компании числятся основные средства:
- торговое оборудование (СПИ — 3 года, остаточная стоимость — 200 000 руб.);
- автомобиль (СПИ — 10 лет, остаточная стоимость — 1 500 000 руб.);
- здание (СПИ — 20 лет, остаточная стоимость — 2 500 000 руб.).
ООО «Рыбка» вправе отразить ОС в расходах в следующем порядке.
Торговое оборудование:
2021 год: за первый квартал — 50 000 руб.(200 000 : 4); за полугодие — 100 000 руб.(50 000 х 2); за 9 месяцев — 150 000 руб.(50 000 х 3); за год — 200 000 руб.(50 000 х 4).
Автомобиль:
2021 год: за первый квартал — 187 500 руб.(1 500 000 х 50% : 4); за полугодие — 375 000 руб.(187 500 х 2); за 9 месяцев — 562 500 руб.(187 500 х 3); за год — 750 000 руб.(187 500 х 4).
2022 год: за первый квартал — 112 500 руб.(1 500 000 х 30% : 4); за полугодие — 225 000 руб.(112 500 х 2); за 9 месяцев — 337 500 руб.(112 500 х 3); за год — 450 000 руб.(112 500 х 4).
2023 год: за первый квартал — 75 000 руб.(1 500 000 х 20% : 4); за полугодие — 150 000 руб.(75 000 х 2); за 9 месяцев — 225 000 руб.(75 000 х 3); за год — 300 000 руб.(75 000 х 4).
Здание:
2021 — 2030 годы: за первый квартал — 62 500 руб.(2 500 000: 10 лет : 4); за полугодие — 125 000 руб.(62 500 х 2); за 9 месяцев — 187 500 руб.(62 500 х 3); за год — 250 000 руб.(62 500 х 4).
Переход с ЕНВД на основную систему
Чтобы начать применять ОСНО с января 2021 года, никаких заявлений писать не надо. Соблюдения условий по выручке, численности персонала и проч. тоже не требуется. Переход на основную систему произойдет автоматически.
При ОСНО компании платят, в числе прочего, налог на прибыль и НДС.
Выручка и авансы
Как отразить доходы по поставкам, если они состоялись в 2020 году (при «вмененке»), а деньги за них поступили в 2021 году (при ОСНО)? Ответ зависит от того, какой метод учета доходов и расходов использует организация (см. «Глава 25 НК РФ. Налог на прибыль организаций»).
При методе начисления доходы отражают в том периоде, в котором они имели место, независимо от момента получения оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ). Значит, доходы от поставок, датированных 2020-м годом, не войдут в налоговую базу по прибыли, сформированную в 2021 году.
При кассовом методе, напротив, доходы включают в базу того периода, в котором поступили деньги, независимо от даты отгрузки (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поэтому выручка от поставок 2020 года, оплаченных в 2021 году, увеличит облагаемую прибыль.
А что делать с предоплатой, полученной в 2020 году (при ЕНВД) в счет поставки, которая состоялась в 2021 году (при ОСНО)? При методе начисления подобную операцию нужно учесть при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль. При кассовом методе — не нужно.
Стоимость товаров для перепродажи
Организация приобрела товар в 2020 году, будучи «вмененщиком». А продала его в 2021 году, после перехода на общую систему налогообложения. Как известно, доходы от реализации разрешено уменьшить на стоимость проданных изделий (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Данное правило распространяется и на товары, купленные при ЕНВД, а отгруженные покупателям при ОСНО.
СПРАВКА
Затраты, связанные с продажей продукции, оставшейся после ухода с «вмененки», тоже допустимо списать на уменьшение прибыли. Такие издержки (оценка, хранение, доставка, обслуживание) надо учитывать в соответствии со статьей 320 НК РФ. Она требует, чтобы расходы на продажу были разделены на прямые и косвенные. Прямые отражаются по мере реализации товара. Косвенные — в полной сумме в текущем месяце.
НДС переходного периода
Поставки, состоявшиеся до 31 декабря 2020 года включительно (в период ЕНВД), в облагаемую базу по НДС не попадают. При этом дата оплаты значения не имеет.
Начислять налог на добавленную стоимость следует по всем отгрузкам, начиная с 1 января 2021 года (в период ОСНО). Это следует из пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Если предоплата поступила в 2020 году, а поставка состоится в 2021 году, начислять НДС на сумму аванса не нужно. Необходимо начислить налог только при отгрузке.
Пример 2
В 2020 году ООО «Березка» находилась на ЕНВД, с 2021 года применяет основную систему.
Организация продала товар стоимостью 100 000 руб. В ноябре 2020 года поступил аванс от покупателя на сумму 80 000 руб. Продукция в счет аванса отгружена в феврале 2021 года, сумма поставки — 100 000 руб.
Бухгалтер «Березки» начислил НДС в феврале 2021 года в размере 16 666,67 руб.(100 000 х 20% : 120%). В счете-фактуре, в числе прочего, он указал:
- в графе 8 «Сумма налога, предъявленная покупателю» — 16 666,67 руб.;
- в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего» — 100 000 руб.
ВНИМАНИЕ
Авторы комментируемого письма дают совет тем, кто находится на ЕНВД и собирается с января перейти на ОСНО. Если договор заключен в 2020 году, но поставка запланирована на 2021 год, чиновники рекомендуют указывать цену с учетом НДС.
Вычеты переходного периода
Компания или предприниматель на ЕНВД приобрели товары (работы, услуги, имущественные права), но не успели использовать во «вмененной» деятельности. При переходе на ОСНО входной НДС, предъявленный поставщиками, можно принять к вычету (п. 9 ст. 346.26 НК РФ; ч. 3 ст. 4 Закона № 373-ФЗ).
Специалисты ФНС подчеркивают: вычет допустим, только если товарные остатки будут использованы в облагаемой НДС деятельности. Тогда вычесть входной налог разрешено в первом налоговом периоде применения ОСНО. Если переход на общий режим произошел с января 2021 года, вычет допустимо показать в I квартале.
Отдельные положения комментируемого письма посвящены основным средствам. Судьба входного налога по ОС, купленным (построенным) при «вмененке», зависит от даты ввода объекта в эксплуатацию:
- если использование объекта началось при ЕНВД, то входной НДС уже учтен в его стоимости (п. 2 ст. 170НК РФ). При подобных обстоятельствах вычет невозможен;
- если объект введен в эксплуатацию в 2021 году (при ОСНО), и используется в облагаемой НДС деятельности, налог можно вычесть. Такое право появляется у налогоплательщика в первом налоговом периоде после перехода на общий режим.
Другие рекомендации для тех, кто в 2021 году переходит с ЕНВД на иные налоговые режимы
|
Ситуация |
Рекомендация |
|
В 2020 году налогоплательщик совмещал УСН и ЕНВД. В 2021 году не сможет применять «упрощенку» из-за несоблюдения критериев (в частности, по выручке или по численности сотрудников). |
Об утрате права на УСН нужно сообщить налоговикам в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором такое право утрачено (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). В данном случае — не позднее 15 января 2021 года. |
|
В 2020 году налогоплательщик совмещал УСН и ЕНВД. В 2021 году планирует применять «упрощенку» по всей деятельности (необходимые для этого условия соблюдены). |
Повторное заявление о переходе на УСН подавать не нужно. |
|
В 2020 году организация совмещала ЕНВД и ОСНО. В 2021 году планирует применять УСН с объектом «доходы минус расходы» по всей деятельности. |
При переходе на УСН следует восстановить НДС, принятый к вычету по товару, приобретенному, но не реализованному в рамках ОСНО (подп.2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Для этого нужно зарегистрировать в книге продаж счета-фактуры, на основании которых был принят вычет. Если счетов-фактур нет (истек срок хранения) — зарегистрировать справку бухгалтера с суммой налога, подлежащий восстановлению. |
|
Страховые взносы и пособия в пользу работников, занятых во «вмененных» видах бизнеса, или личные взносы ИП-«вмененщика» уплачены после 31 декабря 2020 года (после перехода с ЕНВД на иную налоговую систему). |
Пособия, а также взносы за работников и «за себя» можно учесть при расчете единого «вмененного» налога за IV квартал 2020 года (ч. 2 ст. 4 Закона № 373-ФЗ). |