Внереализационные расходы перечислены в статье 265 Налогового кодекса. Этот перечень не закрыт. К внереализационным относят также любые расходы, которые не учитывают в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг), но которые уменьшают облагаемую прибыль.
По правилам налогового учета расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считают внереализационными. В том числе и те, которые в бухгалтерском учете относят к прочим.
Штрафы и пени по хоздоговорам
В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, а именно: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п. (п. 1 ст. 307 ГК РФ). Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (ст. 330 ГК РФ).
Штрафы и пени, начисленные за нарушение организацией условий хозяйственных договоров, в налоговом учете относят к внереализационным расходам (подп.13 п. 1 ст.265 НК РФ):
- если фирма признает начисленный штраф (пени);
- если вступило в силу решение суда, по которому фирма должна заплатить штраф (пени).
Согласиться с уплатой штрафа (пеней) можно несколькими способами:
- подписать акт сверки взаиморасчетов, в котором указана сумма штрафа (пеней);
- отправить письмо-обязательство, заплатить штраф (пени);
- просто перечислить деньги.
Датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Пример начисления пеней за просрочку платежа по договору
10 февраля текущего года ООО «Пассив» получило от АО «Актив» товары стоимостью 120 000 руб. По договору их надо оплатить не позже 20 февраля текущего года. «Пассив» же оплатил товары только 24 марта. Просрочка составила 32 дня. «Пассив» работает по методу начисления.
По договору при несвоевременной оплате товаров «Пассив» должен уплатить пени из расчета 30% годовых за каждый день просрочки. Сумма пеней составит:
120 000 руб. × 30% : 365 дн. × 32 дн. = 3156,16 руб.
«Актив» направил «Пассиву» претензионное письмо с требованием уплатить пени. 30 марта «Пассив», в свою очередь, отправил письмо, в котором гарантировал заплатить их.
Бухгалтер «Пассива» отразил сумму пеней в налоговом учете в составе внереализационных расходов, а в бухгалтерском – в составе прочих расходов – 30 марта текущего года.
Аналогичным способом учитываются и проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные статьей 395 Гражданского кодекса.
А вот законные проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 317.1 Гражданского кодекса, до 1 августа 2016 года нужно было учитывать по умолчанию. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяли ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.
Если в договоре между коммерческими организациями не был прописан порядок начисления законных процентов, у кредитора по умолчанию возникало право требования к должнику в размере законных процентов, и, соответственно, обязанность отражать их в составе доходов, а у должника они учитываются в составе расходов.
С 1 августа 2016 года начислять законные проценты нужно будет только в том случае, если они предусмотрены законом или договором. Соответствующие поправки в статью 317.1 ГК РФ внес Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 315-ФЗ. Размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (если иной размер процентов не установлен законом или договором).
Следует помнить, что поскольку денежное обязательство — это обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке, статья 317.1 Гражданского кодекса о законных процентах не применяется в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя.
Обратите внимание
Как указано в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 декабря 2015 года по делу N А40-125230/2015, законодательство не предусматривает двойной ответственности за одно и то же нарушение. Поэтому кредитору следует выбрать, какие проценты взыскать с должника: законные (ст. 317.1 ГК РФ) или за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).
Вред: моральный или материальный?
В подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, кроме санкций за нарушение условий договоров, включены расходы на возмещение причиненного ущерба. Какого ущерба — материального или морального — кодекс не конкретизирует.
В связи с этим суд постановил, что суммы возмещения работникам морального вреда в связи с профессиональными заболеваниями и утратой нетрудоспособности (на основании соглашений и вступивших в силу решений суда) можно отнести к внереализационным расходам (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2015 г. № А19-9978/2014).
Позиция контролеров – противоположная. Под расходами на возмещение причиненного ущерба они подразумевают только суммы возмещения материального ущерба. А единовременные выплаты в счет возмещения морального вреда в целях налогообложения прибыли учитывать нельзя (см. письма ФНС России от 16 мая 2012 г. № ЕД-4-3/8057, Минфина России от 19 марта 2010 г. № 03-03-06/4/22).
Штрафы за нарушение прав потребителей (2ур.)
В письме от 17 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/8702 Минфин России разрешил учитывать в составе внереализационных расходов суммы штрафов за отдельные нарушения закона о защите прав потребителей.
Вред, причиненный жизни, здоровью или имуществу потребителя вследствие недостатков товара (работы, услуги), подлежит возмещению в полном объеме, даже если он не состоял в договорных отношениях с продавцом (исполнителем) (п. 1, 2 ст. 14 Закона РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей»).
В данном письме речь идет о штрафе в размере 50% от присужденной потребителю суммы при удовлетворении судом требований потребителя, которые не были удовлетворены в добровольном порядке продавцом (п. 6 ст. 13 Закона № 2300-1). Его следует рассматривать как особый способ обеспечения исполнения обязательств в гражданско-правовом смысле этого понятия, а не как судебный или административный штраф. То есть это штраф, наложенный в связи с нарушением долговых обязательств (п. 46 Постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2012 г. № 17, Постановление Президиума ВС РФ от 4 июля 2012 г.). На это указывал также Роспотребнадзор в письме от 23 июля 2012 г. № 01/8179-12-32 (см. п. 10 указанного письма).
Считаем, что можно учесть и все другие санкции, присуждаемые судами к выплате продавцами за нарушение прав потребителей на основании Закона № 2300-1. Это:
- убытки, причиненные потребителю, подлежат возмещению в полной сумме сверх неустойки (пеней), установленной законом или договором (п. 2 ст. 13 Закона № 2300-1);
- за нарушение срока передачи предварительно оплаченного товара продавец обязан выплатить потребителю за каждый день просрочки неустойку (пени) в размере половины процента суммы предварительной оплаты товара, но не более суммы предварительной оплаты (п. 3 ст. 23.1 Закона № 2300-1);
- за нарушение сроков устранения недостатков товара, замены товара ненадлежащего качества, за невыполнение (задержку выполнения) требования о предоставлении потребителю на период ремонта (замены) аналогичного товара, за нарушение сроков исполнения требований об уменьшении покупной цены товара, возмещении расходов на исправление недостатков товара, возврате уплаченной за товар денежной суммы, а также требования о возмещении убытков, причиненных потребителю вследствие продажи товара ненадлежащего качества либо предоставления ненадлежащей информации, продавец (изготовитель, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер) уплачивает потребителю за каждый день просрочки неустойку (пени) в размере одного процента цены товара (ст. 20, 21, 22, 23 Закона № 2300-1);
- за нарушение сроков выполнения работы (оказания услуги) исполнитель уплачивает потребителю за каждый день (час, если срок определен в часах) просрочки неустойку (пени) в размере трех процентов цены выполнения работы (оказания услуги), а если цена выполнения работы (оказания услуги) договором о выполнении работ (оказании услуг) не определена — общей цены заказа. При этом договором между потребителем и исполнителем может быть установлен более высокий размер неустойки (пеней) (п. 5 ст. 28 Закона № 2300-1).
Заметим, что независимо от возмещения имущественного вреда и понесенных потребителем убытков изготовитель (исполнитель, продавец, уполномоченная организация или предприниматель, импортер) должен возместить потребителю моральный вред, причиненный нарушением прав потребителя (ст. 15 Закона № 2300-1).