Во многих компаниях сложились традиции поздравлять работников с праздниками. Где-то принято дарить сотрудникам подарки, а где-то начислять премии. Многие работодатели проводят корпоративы и тратятся на праздничное оформление офисных помещений. В ситуации, когда такие расходы производятся за счет фирмы, возникает множество вопросов о порядке их налогового учета. Между 23 февраля и 8 марта мы подготовили шпаргалку, которая поможет бухгалтеру быстро разобраться с налоговыми последствиями любых праздников.
Расходы на подарки
Пожалуй, основным и неотъемлемым элементом всех празднеств являются подарки. Их вручают по случаю как государственных (в частности, 23 февраля с 8 марта), так и профессиональных или даже внутрикорпоративных (день рождения компании и т.п.) праздников. Налоговый учет сумм, потраченных на подобные поздравления, сложностью не отличается и от причины торжества не зависит.
В части учета «подарочных» расходов при налогообложении (как на ОСНО, так и на УСН) балом правит п. 16 ст. 270 НК РФ, который запрещает учитывать при расчете налога расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей. Так что затраты на приобретение (в т. ч. доставку) подарков при налогообложении не учитываются (письма Минфина России от 24.04.15 № 03-03-06/1/23695 и от 22.11.12 № 03-04-06/6-329, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.09 № Ф04-3073/2009(7299-А70-37), Северо-Западного округа от 14.08.06 № А66-13791/2005 и Северо-Кавказского округа от 07.12.06 № Ф08-6338/2006-2624А).
Исключение могут составлять подарки, выданные как часть заработной платы (об этом чуть ниже), а также врученные контрагентам и потенциальным клиентам. Хотя в Минфине считают, что стоимость подарков контрагентам тоже нужно списывать за счет чистой прибыли. Ведь п. 16 ст. 270 НК РФ никаких исключений по кругу лиц-получателей безвозмездного имущества не делает (письма Минфина России от 08.10.12 № 03-03-06/1/523, от 19.10.10 № 03-03-06/1/653 и от 25.03.10 № 03-03-06/1/176). Однако судебная практика подходит к этой ситуации чуть более творчески и разрешает учесть подарки контрагентам и клиентам при налогообложении прибыли. По мнению судей, затраты на подарки можно списать либо как прочие расходы (постановление ФАС Московского округа от 23.01.13 № А40-45035/12-116-94), либо как представительские расходы (постановление ФАС Московского округа от 05.10.10 № КА-А41/11224-10). Но для этого налогоплательщик должен доказать связь между подарком и деятельностью, направленной на получение доходов.
НДФЛ на подарки
В части НДФЛ тоже все достаточно просто. По правилам п. 27 ст. 217 НК РФ от этого налога освобождаются подарки, стоимостью не более 4000 руб. за год. Соответственно организации необходимо вести учет стоимости подарков, передаваемых каждому физическому лицу. Пока совокупная стоимость презентов не превышает 4000 руб. за год, налоговых последствий не возникает. В том числе, не нужно отражать эти подарки в отчетности (ни в 6-НДФЛ, ни в 2-НДФЛ). Это следует из ответа на вопрос 4, приведенный в приложении к письму ФНС России от 01.08.16 № БС-4-11/13984@, а также из писем Минфина России от 08.05.13 № 03-04-06/16327, от 05.09.2011 № 03-04-06/1-202 и от 07.02.11 № 03-04-06/6-18.
А вот с суммы превышения уже нужно будет исчислить налог, который подлежит удержанию из любых сумм дохода в денежной форме, выплачиваемых в день вручения подарка или позднее. В том числе, налог, исчисленный с презента, нужно удержать и из зарплаты за первую половину месяца (письмо Минфина России от 05.05.17 № 03-04-06/28037).
Отчетность в этом случае заполняется следующим образом. Для необлагаемых 4000 рублей имеется самостоятельный код вычета для целей 2-НДФЛ — 501 (см. Приказ ФНС России от 10.09.15 № ММВ-7-11/387@). Соответственно, в расчете 6-НДФЛ стоимость подарков показывается по строкам 020 и 130 в полном размере, а необлагаемая часть (4000 руб.) указывается по строке 030 (см. ответы на вопросы № 3 и № 4, приведенные в приложении к письму ФНС России от 01.08.16 № БС-4-11/13984@).
НДС на подарки
У налогоплательщиков на ОСНО (общей системе налогообложения) передача подарков влечет еще и обязанность по начислению НДС. Ведь подарок переходит в собственность его получателя, а, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, передача права собственности на безвозмездной основе для целей НДС признается реализацией (также см. письма Минфина от 22.01.09 № 03-07-11/16 и от 10.04.06 № 03-04-11/64, постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.13 № 1001/13, постановления ФАС Центрального округа от 22.05.13 № А14-10046/2012 и Восточно-Сибирского округа от 05.03.08 № А19-14863/07-20-Ф02-728/08).
Налоговая база при этом определяется как рыночная стоимость товаров, являющихся предметом подарка (п. 2 ст. 154 НК РФ). Поскольку большинство подарков — это покупные товары, то НДС начисляется на их стоимость (без учета НДС). Одновременно «входной» налог принимается к вычету на общих основаниях (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.13 № 1001/13). Для отражения такой операции в книге продаж придется составить бухгалтерскую справку-расчет, содержащую суммарные (сводные) данные по «подарочным» операциям. Счета-фактуры при вручении подарков физлицам составлять не нужно (письмо Минфина России от 08.02.2016 № 03-07-09/6171).
Премии к праздникам
Все больше и больше компаний сегодня принимают на вооружение принцип «деньги — лучший подарок», и вместо выдачи презентов выплачивают сотрудникам дополнительную премию к празднику. При учете таких выплат нужно помнить, что они носят непроизводственный характер. Это означает следующее.
Во-первых, такие премии нельзя учесть при налогообложении прибыли согласно п. 21 ст. 270 НК РФ. Данный вывод подтверждают как специалисты Минфина (письма от 24.04.13 № 03-03-06/1/14283, от 15.03.13 № 03-03-10/7999 и от 16.11.07 № 03-04-06-02/208), так и судебные инстанции (постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.04.15 № Ф08-894/2015, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.12 № А74-2038/2011, ФАС Северо-Западного округа от 07.09.09 № А56-20637/2008 и ФАС Поволжского округа от 17.10.06 № А65-3412/2006-СА2-41).
Во-вторых, на такие премии не начисляются страховые взносы (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 01.09.15 № 304-КГ15-10018 по делу № А45-17878/2014, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.09.16 № Ф06-13612/2016). Стоит отметить, что Минфин с таким толкованием не согласен и настаивает на уплате страховых взносов и с непроизводственных премий (письмо от 07.02.17 № 03-15-05/6368).
Когда подарки и премии можно учесть в расходах
В тоже время имеются тонкости оформления, позволяющие учесть праздничную премию при налогообложении. Для этого нужно выполнить всего два условия: установить обязанность выплаты такой премии в трудовом или коллективном договоре и связать размер премии и факт ее выплаты с достижением профессиональных результатов (постановления Арбитражного суда Уральского от 17.12.14 № Ф09-8372/14, ФАС Московского округа от 17.06.09 № КА-А40/4234-09, Центрального округа от 15.09.06 № А64-1004/06-11 и Поволжского округа от 05.04.05 № А55-8485/04-44). Так что в данном случае все будет зависеть от формулировок положения о премировании и соответствующего приказа.
Подобным образом можно включить в расходы и стоимость подарков работникам. Для этого нужно, чтобы они проходили не как подарки в честь праздника, а как ценный подарок — поощрение за работу (ст. 191 ТК РФ). Для этого потребуется зафиксировать соответствующие обязанности работодателя в трудовом (коллективном) договоре и положении о премировании (письма Минфина России от 02.06.14 № 03-02-06/26291 и от 22.11.12 № 03-04-06/6-329, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.07 № 17АП-7552/07-АК).
Попутно заметим, что при таком оформлении стоимость подарка не будет облагаться НДС. Ведь передача произойдет в рамках трудовых отношений, а значит, реализации не будет (постановление ФАС Уральского округа от 29.12.2009 № Ф09-9886/09-С2, Центрального округа от 02.06.2009 № А62-5424/2008 и Северо-Западного округов от 20.11.2008 N А05-10210/2007). Право на вычет «входного» налога у плательщиков НДС при этом сохранится, т.к. приобретенная вещь была использована в облагаемой НДС деятельности компании в целом.
Расходы на корпоратив
Самым обильным на разномастные расходы является проведение праздничного мероприятия, проще говоря — корпоратива. Здесь в одной точке сходятся самые различные виды затрат: аренда помещения, стоимость питания и обслуживания, оплата артистов, музыкантов, ведущего, фотографа, аниматоров и так далее. Что делать со всеми этими затратами в налоговом учете?
К сожалению руководителей, учесть подобные расходы при налогообложении не получится (письма Минфина России от 20.12.05 № 03-03-04/1/430, от 11.09.06 № 03-03-04/2/206, от 01.12.11 № 03-03-06/1/796 и от 13.07.11 № 03-03-06/1/420, постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.02.07 № Ф03-А73/06-2/5053 и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.14 № 18АП-11851/2014 по делу № А76-11084/2014). Дело в том, что одним из обязательных условий для признания затрат при налогообложении (как при общей системе, так и при УСН) является их соответствие критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. И один из них — расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Увеселительное праздничное мероприятие, проведенное для сотрудников компании, при всем желании нельзя признать направленным на получение доходов. Но даже если аргументы в пользу такой позиции найдутся, учесть затраты помешает п. 29 ст. 270 НК РФ, который прямо и безусловно запрещает включать в состав расходов оплату посещений работниками культурно-зрелищных мероприятий, товаров для их личного потребления, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Чуть большее «окно возможностей» для учета расходов на корпоратив в том случае, если в мероприятии участвуют представители клиентов и (или) контрагентов, в т. ч. потенциальных. В этих случаях некоторые суды соглашаются с тем, что часть затрат на корпоратив, связанная с обслуживанием таких лиц, может быть учтена в качестве представительских расходов (постановления ФАС Уральского округа от 19.01.12 № Ф09-91 40/11 и ФАС Северо-Западного округа от 30.07.09 № А56-17976/2008).
Но и тут нужно помнить, что к представительским расходам не относятся затраты на организацию развлечений и отдыха (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ). Поэтому в любом случае не получится учесть затраты на выступление артистов (письмо Минфина России от 01.12.11 № 03-03-06/1/796). Могут быть проблемы и с признанием затрат на аренду помещения, если не удастся документально выделить из них ту часть, которая относится к переговорам.
Так что организации, которая решит совместить корпоратив с деловыми переговорами, нужно будет озаботиться составлением документов, из которых четко бы следовало какие именно затраты осуществлены просто в рамках корпоратива, а какие направлены именно на установление и поддержание деловых связей. К таким документам относится, в частности, отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. Но при этом каждый расход, названный в отчете, должен быть подтвержден соответствующими первичными документами (письмо Минфина России от 10.04.14 № 03-03-РЗ/16288).
Наконец, не стоит забывать, что представительские расходы являются нормируемыми: в течение отчетного (налогового) периода они могут быть включены в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264НК РФ). И учесть такие затраты могут только налогоплательщики, применяющие ОСНО. Плательщики УСН подобной возможности не имеют, т.к. п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусматривает учета представительских расходов (письмо Минфина России от 11.10.04 № 03-03-02-04/1/22).
НДС на корпоратив
Зато у налогоплательщиков УСН не будет проблем с НДС по расходам на корпоратив, ведь они попросту не признаются плательщиками этого налога. Чего не скажешь о компаниях на ОСНО. Им помимо сложностей с учетом расходов при налогообложении прибыли, придется решать вопросы НДС. Причем, не только в части вычета сумм налога, предъявленных подрядчиками, но и в части начисления НДС со стоимости корпоратива — ведь его вполне можно признать безвозмездной реализацией соответствующих услуг в пользу работников.
К счастью, здесь подход контролирующих органов сложился давно и в пользу налогоплательщиков. Так, из писем Минфина России от 13.12.12 № 03-07-07/133и от 08.02.16 № 03-03-06/1/6140 следует: если на корпоративе не осуществляется персонификация услуг, полученных каждым из участников (а в большинстве случаев именно так и происходит), не возникает ни объекта обложения НДС, ни права на вычет налога, предъявленного по данным услугам.
Обратите внимание, что выводы о невозможности вычета НДС не касаются той части часть расходов, которая была учтена в качестве представительских. Ведь в этом случае выполняются все условия вычета, предусмотренные п. 7 ст. 171 и ст. 172 НК РФ. А значит, налог можно принять к вычету, но тоже только в пределах норматива (п. 7 ст. 171 НК РФ).
НДФЛ на корпоратив
Схожий подход применяется и в части НДФЛ. По мнению Минфина, организация должна принять все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой каждым сотрудником в рамках корпоратива. Но если реальная возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником (потребленной пищи, прослушанных песен и т.п.), отсутствует, то отсутствует и подлежащий обложению НДФЛ доход (письма Минфина России от 06.03.13 № 03-04-06/6715 и от 30.01.13 № 03-04-06/6-29).
Другими словами, в большинстве случаев при проведении корпоративного праздничного мероприятия НДФЛ исчислять и удерживать не придется. Исключения составят, к примеру, выездные мероприятия, в рамках которых работодатель оплачивает сотрудникам проезд и проживание. Тут уже доход каждого сотрудника явно персонифицирован. А значит, нужно исчислить и удержать НДФЛ (письмо Минфина России от 20.09.13 № 03-04-06/39113).
Расходы на украшение офиса
Весьма немаловажным атрибутом праздника является оформление офисных помещений. Конечно, не все компании готовы потратиться на тематическое оформление офиса к 23 февраля или 8 марта, а вот украшение офиса к профессиональным праздникам или к Новому году — явление весьма распространенное.
К сожалению, практика исходит из того, что при налогообложении подобные расходы не учитываются как экономически необоснованные (письмо Минфина России от 20.12.05 № 03-03-04/1/430, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.10 № А70-6645/2009). Применяя метод «от обратного», получаем, что если организация сможет экономически обосновать подобные расходы, то препятствий для их учета (во всяком случае при ОСНО, где перечень затрат открытый) не будет.
На наш взгляд, шансы обосновать экономическую составляющую таких расходов имеются, если речь идет об украшении помещений, которые посещают клиенты и (или) контрагенты — переговорные комнаты, холлы и фойе, приемные и т.п. Ведь праздничное украшение таких помещений оказывает влияние на бизнес компании, передавая клиентам и контрагентам (как действующим, так и потенциальным) информацию о солидности и стабильности компании. Другими словами, подобные «украшательства» создают положительный имидж компании, что способствует укреплению ее положения на рынке.
Что касается порядка учета таких экономически обоснованных расходов на оформление офисных помещений, то тут тоже есть свои тонкости. Так, практика исходит из того, что данные расходы нельзя признать рекламными (постановление ФАС Поволжского округа от 01.10.09 по делу № А55-1113/2009). Причина — они не отвечают понятию, приведенному в законе о рекламе (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе»).
Поэтому отражать такие затраты в учете нужно как прочие расходы, связанные с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 25.11.09 № КА-А40/12070-09 по делу № А40-25182/08-129-71 и по аналогии постановление ФАС Московского округа от 23.05.11 № КА-А40/4531-11 по делу № А40-51743/10-90-293). Такой подход означает, что налогоплательщики на УСН учесть данные затраты не смогут, даже если докажут их экономическую обоснованность. Ведь в закрытом перечне расходов, учитываемых при УСН (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), подобные затраты не значатся.