В последнее время налоговики все чаще стали предъявлять «обычным» физическим лицам претензии, связанные с уплатой «коммерческих» налогов (НДС, НДФЛ от предпринимательской деятельности). Если инспекторы решают, что совершенные операции относятся к предпринимательской деятельности, от физлиц требуют заплатить указанные налоги и сдать по ним отчетность. В связи с этим актуальным является письмо ФНС России от 07.05.19 № СА-4-7/8614 (далее — письмо № СА-4-7/8614), в котором разъясняется, как должны действовать налоговики, чтобы собрать доказательства осуществления физлицом незаконной предпринимательской деятельности и доначислить ему налоги.
Когда появляются налоговые риски
Прежде чем назвать признаки скрытого предпринимательства, ФНС констатирует очевидный факт: само по себе приобретение любых объектов, в том числе тех, которые предназначены исключительно для коммерческих целей, или владение такими объектами не является предпринимательской деятельностью и не может служить основанием для доначисления налогов. Это значит, что физические лица, не являющиеся ИП, равно как и предприниматели, действующие вне этого статуса, вправе без каких-либо налоговых рисков покупать любое имущество и владеть им, даже если очевидно, что оно не предназначено для личных целей (промышленное оборудование, специализированные нежилые помещения и т.п.).
Но как только «обычное» физическое лицо начинает использовать свое имущество для извлечения дохода, в том числе дохода от сдачи имущества в аренду, появляются налоговые риски. Они связаны с возможным признанием таких операций предпринимательской деятельностью, совершенной лицом без статуса ИП. Давайте рассмотрим конкретные ситуации, когда, по мнению налоговиков, имеются признаки скрытого предпринимательства.
Объем сделок имеет значение
Основным критерием, при наличии которого делается вывод о предпринимательской деятельности физлица, является множественность (повторяемость) совершенных им операций. Ведь, как известно, по правилам ГК РФ предпринимательской признается именно систематическая деятельность, направленная на получение дохода.
Поэтому если ИФНС выявит факты систематической купли-продажи товаров, в том числе объектов недвижимости, то это будет первый шаг к переквалификации полученных физлицом доходов в «предпринимательские». Но одной лишь систематичности, как следует из письма № СА-4-7/8614, недостаточно. Так, инспекторы должны оценить период, в течение которого имущество находилось в собственности гражданина (чем меньше этот срок, тем выше шанс переквалификации сделки). Также имеют значение факты реального использования этого имущества для личных нужд — если таковых не установлено, доход подлежит переквалификации с доначислением налогов и штрафов (постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.13 № 6778/13, определение ВС РФ от 31.08.17 № 307-КГ17-11240).
Кроме того, налоговые органы изучат и «сопутствующие» критерии: за счет каких средств приобретено имущество, как оплачивались расходы, связанные с его содержанием, и другие. Например, если кредит на покупку недвижимости был получен физлицом в статусе ИП, и текущие расходы (коммунальные услуги, ремонт и т.п.) оплачивались с расчетного счета предпринимателя, то доходы от продажи такого объекта будут включены в доход физлица как ИП. Избежать этого не получится, даже если в договоре купли-продажи не указать, что у продавца имеется этот статус. Также не будет иметь значение, что никакого дохода от владения этим имуществом физлицо не получало (определение ВС РФ от 24.05.16 № 302-КГ16-5502).
Особенности разовых сделок
Сложнее обстоит дело с переквалификацией разовых сделок. ФНС в комментируемом письме признает, что нерегулярная по своему характеру деятельность не может являться предпринимательской, даже если она связана с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Заплатить страховые взносы и удержать НДФЛ с доходов по разовым по своей сути сделкам должен покупатель или заказчик (организация или ИП).
Но и по разовым операциям налоговые органы будут оценивать количество и ассортимент проданного товара, объемы выполненных работ или оказанных услуг и другие обстоятельства на предмет выявления скрытой предпринимательской деятельности. В поисках доказательств ИФНС вправе допрашивать покупателей и заказчиков, а также изымать у них договоры и расписки в получении денег. Также инспекторы могут анализировать данные банковских счетов физлиц и сведения о реализованных ими товарах (работах, услугах), размещенные как в интернете, так и непосредственно в местах продаж.
Наконец, инспекторы проверят факты закупки товаров и материалов, заключения договоров аренды помещений и прочие обстоятельства, которые обычно сопровождают бизнес-отношения. При этом в письме № СА-4-7/8614 отдельно оговаривается, что отсутствие прибыли по сделке не является стопроцентной защитой от налоговых претензий, так как по правилам статьи 2 ГК РФ извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом.
Чуть проще обстоят дела с переквалификацией разовых сделок, которые совершаются лицами, зарегистрированными в качестве ИП, но вне такого статуса. По общему правилу, в таких ситуациях нужно посмотреть в ЕГРИП: если в нем указан соответствующий вид деятельности, то даже в отношении разовой сделки налоговики сочтут, что она совершена в рамках предпринимательской деятельности. И при этом не важно, указал ИП в договоре свои реквизиты или нет (постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.13 № 18384/12).
В то же время отсутствие в ЕГРИП того или иного вида деятельности не является стопроцентной гарантией того, что доход по сделке не будет признан «предпринимательским». В подобных случаях инспекторы должны установить характеристики объекта сделки, оценить возможность (или невозможность) его использования в личных целях, изучить фактическое поведение владельца и проч.
К примеру, в письме № СА-4-7/8614 упоминается судебное дело, в котором доход от уступки прав по договору долевого участия в строительстве был признан доходом от предпринимательской деятельности, несмотря на отсутствие в ЕГРИП подобного вида деятельности, а в договоре уступки — упоминания о статусе ИП. Основанием для переквалификации этой сделки стало назначение помещений (офисные), и тот факт, что они сдавались в аренду юридическим лицам. Причем, арендатором был указан ИП, а арендная плата поступала на «предпринимательские» счета и облагались единым налогом в рамках УСН (определение ВС РФ от 02.11.16 № 309-КГ16-14303).
Сделки, совершенные ИП без указания этого статуса
Отдельная часть комментируемого письма посвящена рекомендациям по оценке сделок, совершенных лицами, которые имеют статус ИП, но не хотят указывать его в договоре. Сложности здесь связаны с абсолютной законностью подобных действий физлиц. Ведь, согласно статье 23 Гражданского кодекса РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. А значит, ИП — это лишь статус физического лица (гражданина), который не влечет образования нового лица (физического или юридического). При этом в силу положений статьи 24 ГК РФ имущество гражданина (физического лица) не отделяется от имущества данного физического лица, действующего в качестве ИП. А значит, физлицо вправе использовать принадлежащее ему имущество по своему усмотрению, как для ведения предпринимательской деятельности, так и для личных нужд (письмо ФНС России от 25.07.13 № ЕД-4-3/13609@).
Таким образом, собственником имущества (в том числа имущества, используемого в предпринимательской деятельности), является физическое лицо (гражданин). При оформлении гражданско-правовых договоров, физическое лицо вправе каждый раз самостоятельно принимать решение о статусе, в котором оно будет выступать в данных правоотношениях: как «обычное» физическое лицо, или как индивидуальный предприниматель. Соответствующее решение фиксируется в договоре путем указания или не указания факта регистрации физлица в качестве ИП.
Признавая за физлицами право определять, в каком именно статусе они будут выступать в договорных отношениях, ФНС обращает внимание на налоговые последствия такого «самоопределения». Так, со ссылкой на определение Верховного суда РФ от 23.05.17 № 310-КГ16-17804 отмечается, что оформление документов (договоров и проч.) на имя гражданина (физического лица) без указания его статуса индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что соответствующее имущество не используется (не будет использоваться) им в предпринимательской деятельности. А также не отменяет наличия у гражданина статуса индивидуального предпринимателя.
Таким образом, даже если ИП не указал свой статус в договоре, это не гарантирует, что сделка не будет переквалифицирована для целей налогообложения как «предпринимательская». В подобной ситуации налоговики примут решение с учетом всех обстоятельств сделки: какое продается имущество (какая выполняется работа или оказывается услуга); как оно приобреталось и содержалось; какие средства были задействованы и проч.
Критерии недобросовестности
В отдельный раздел комментируемого письма вынесены критерии, которые, по мнению ФНС, свидетельствуют о недобросовестных действиях физлица и направлены на попытку скрыть предпринимательскую деятельность. Это значит, что при выявлении подобных фактов ИФНС переквалифицирует доход по сделке, и потребуют от физлица заплатить налоги в порядке, предусмотренном для ИП (включая НДС). Причем, как отмечается в письме № СА-4-7/8614, поскольку речь идет об умышленном уклонении от уплаты НДС, налог будет начислен сверх выручки, а не «выделен» из полученного дохода.
Итак, что же это за критерии? Во-первых, это оформление сделок физическим лицом без указания на наличие у него статуса ИП в ситуации, когда соответствующие виды деятельности значатся в ЕГРИП. Подобное действие, по мнению ФНС, говорит исключительно об уклонении от уплаты «предпринимательских» налогов.
Во-вторых, о недобросовестности может свидетельствовать не имеющая разумных оснований утрата статуса индивидуального предпринимателя накануне заключения сделок с имуществом. Так, если ИП прекратил деятельность на период оформления сделок, а затем снова зарегистрировался в этом качестве, налоговики признают, что это было сделано специально для того, чтобы не заплатить налоги. Подозрительным инспекторы сочтет и «окончательное» прекращение статуса ИП, если будет установлено, что соответствующие сделки откладывались до завершения процедуры «ликвидации» ИП.
Наконец, в третьих, недобросовестными будут признаны действия гражданина, которому ИФНС уже указывала на попытки скрыть предпринимательскую деятельность (критерий повторности). Если ранее инспекторы официально уведомили гражданина о том, что он «маскировал» свой бизнес под сделки от имени «обычного» физлица, то при повторении таких действий они будут считаться совершенными умышленными. В этом случае НДС придется заплатить за счет собственных средств, так как налоговики прибавят его к цене сделке в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ.
Исключения из правил
В заключение скажем несколько слов о неудачных попытках переквалификации сделок, которые в комментируемом письме ФНС преподносятся как исключения их общих правил. Так, указывается на недопустимость признания доходов предпринимательскими в ситуации, когда данные доходы поступали на протяжении длительного периода времени, ИФНС о них знала, но никаких действий по переквалификации сделок не предпринимала.
В письме № СА-4-7/8614 приводится следующий пример. Гражданин сдавал в аренду имущество (объекты недвижимости). Арендодатели удерживали НДФЛ и представляли налоговикам сведения о доходах физлица. Кроме того, гражданин включал доходы от аренды в декларации по НДФЛ, которые подавал в связи с получением иных доходов. Все это продолжалось на протяжении пяти лет, после чего физлицо продало объект недвижимости. И вот тогда ИФНС переквалифицировала деятельность по сдаче имущества в аренду в предпринимательскую деятельность, тем самым лишив гражданина права на налоговый вычет по НДФЛ.
Однако в суде подобная переквалификация «не устояла». Верховный суд РФ указал, что налоговая инспекция в период сдачи имущества в аренду имела информацию о сути совершаемых физлицом операций с недвижимостью. Следовательно, налоговики могли определить данную деятельность как предпринимательскую и предложить физлицу уплатить НДС и представить декларации от имени ИП. Однако инспекция не воспользовалась этой возможностью. А значит, на протяжении пяти лет налоговики не считали, что сдача помещений в аренду относится к предпринимательской деятельности. В связи с этим инспекция утратила право на переквалификацию доходов, полученных физлицом при продаже спорного имущества (определение ВС РФ от 06.03.18 № 308-КГ17-14457).
Отдельно в комментируемом письме отмечается, что доходы, связанные с участием в организациях, в том числе от владения акциями, не относятся к предпринимательским доходам. Также не являются предпринимательскими доходы, полученные по банковским счетам, в том числе в виде курсовой разницы. При этом, правда, оговаривается, что соответствующие счета не должны использоваться в предпринимательской деятельности.