Президиум Верховного суда РФ 21 октября выпустил обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц». В частности, в обзоре отражена позиция судов по вопросам о включении тех или иных выплат в налогооблагаемый доход работников. Кроме этого, судьи разъяснили вопросы, связанные с предоставлением стандартного вычета на ребенка и имущественных вычетов. О наиболее интересных и полезных, на наш взгляд, выводах суда мы расскажем в сегодняшней статье. Отметим также, что налоговики в спорных ситуациях должны ориентироваться именно на позицию Верховного суда (см. «Налоговики должны руководствоваться актами и письмами Высшего арбитражного суда и Верховного суда, даже если они не согласуются с разъяснениями Минфина»).
Какие выплаты облагаются НДФЛ
Обязанность заплатить НДФЛ возникает при наличии объекта налогообложения. При этом объектом налогообложения признается полученный физическим лицом доход, являющийся для него экономической выгодой в денежной или натуральной форме (ст. 41, абз. 1 ст. 210 НК РФ).
Работодатель оплачивает жилье
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Представители Минфина России считают, что оплата работодателем съемного жилья для сотрудников является их доходом, полученным в натуральной форме. Работодатель должен включить сумму арендной платы в доход работника и удержать с нее НДФЛ (письмо от 17.07.15 № 03-08-05/41253, см. «Оплата аренды жилья за работника является его доходом»).
Такой же позиции придерживаются налоговики. Так, в одном из споров, включенных в комментируемый обзор, проверяющие оштрафовали компанию за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 123 НК РФ), поскольку она не удержала НДФЛ из доходов иногородних работников, для которых арендовала жилье.
Однако судьи Президиума ВС РФ отметили, что обязательным признаком дохода в натуральной форме является удовлетворение интересов самого гражданина. Если договоры аренды жилых помещений заключатся по инициативе работодателя, то это свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, облагаемого НДФЛ. В рассматриваемом споре организация арендовала помещение для иногородних работников в связи с открытием филиала в другом городе. Для работы требовались специалисты, имеющие особый опыт и квалификацию. Сотрудники переехали на новое место жительство только в связи с открытием данного филиала. Таким образом, организация понесла затраты на аренду жилья для работников прежде всего в своих интересах. Поэтому у работников не возникло налогооблагаемого дохода (п. 3 Обзора).
Работодатель оплачивает фитнес
Даже если работодатель оплачивает за работников товары (работы, услуги) преимущественно в интересах самих сотрудников, выгода, полученная ими в натуральной форме, не всегда облагается НДФЛ. Удержать налог работодатель должен только в том случае, если он может определить экономическую выгоду конкретного работника.
В комментируемом обзоре приводится следующий пример из арбитражной практики. Организация приобрела для работников абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Список работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и организацией. Поскольку работодатель не удержал НДФЛ со стоимости абонементов, налоговики оштрафовали его по статье 123 НК РФ. Судьи поддержали инспекторов.
Президиум ВС РФ согласился с таким решением, отметив, что в обязанности налоговых агентов входит учет доходов, полученных работниками. Если работодатель не выполнил эту обязанность в ситуации, когда полученная работниками выгода могла быть разделена, это не снимает с него ответственности за неудержание и неперечисление НДФЛ в бюджет. Налоговики вправе определить размер штрафа исходя из всей стоимости
оплаченных за работников услуг (п. 5 Обзора).
В то же время судьи Верховного суда РФ признают, что в некоторых ситуациях персонифицировать доход каждого работника невозможно. Например, если сотрудники участвуют в праздничном мероприятии, на котором выступают приглашенные артисты, а потребление напитков и блюд организовано по принципу «шведского стола». Поскольку налоговый агент объективно не может определить экономическую выгоду конкретного работника, который участвует в таком мероприятии, то и штрафа по статье 123 НК РФ быть не должно.
Заметим, что такой подход согласуется с позицией Минфина России, изложенной в письме от 07.09.15 № 03-04-06/51326 (см. «Минфин напомнил, в каком случае нужно удержать НДФЛ со стоимости бесплатного питания для работников, а также оплаты их проезда до места работы»).
Работодатель оплачивает проезд
Не облагаются НДФЛ предусмотренные нормами законодательства компенсационные выплаты, связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ). Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат. К первому относятся компенсации на возмещение работникам затрат, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Такие выплаты не входят в систему оплаты труда и не облагаются НДФЛ. Ко второму — компенсации, входящие в состав зарплаты, например, за особые условия труда (ст. 129 ТК РФ). Для цели освобождения от НДФЛ имеет значение характер выплаты, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т п.).
Данный вывод подтверждается решением суда, которое вошло в комментируемый обзор. Суть спора заключалась в следующем. В локальном акте (положении об оплате труда) организация предусмотрела, что отдельным работникам полагается надбавка к заработной плате за передвижной характер работы (ст. 168.1 ТК РФ). НДФЛ с величины надбавки не удерживался. Налоговики обратили внимание, что организация не получала от работников документы, подтверждающие их расходы на поездки. Соответственно, надбавка, по мнению инспекторов, являлась не компенсацией, а составной частью системы оплаты труда и должна была облагаться НДФЛ.
Однако в суде работодатель доказал, что доплаты за разъездной характер работы рассчитывались по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца. Судьи согласились, что в такой ситуации НДФЛ можно не удерживать. Спорные выплаты по своему характеру относились к компенсационным, несмотря на то, что именовались надбавками к окладу и были ошибочно включены в систему оплаты труда (п. 4 Обзора).
Кстати, ранее судьи ВАС РФ считали, что для освобождения от НДФЛ компенсаций за разъездной характер работы недостаточно прописать их размер в трудовом договоре или локальном акте компании. По мнению арбитров, необходимо также иметь приказы о направлении работников в служебные поездки и документы, подтверждающие понесенные работниками расходы. В противном случае такие выплаты придется включить в налоговую базу по НДФЛ (см. «ВАС разъяснил, какие документы необходимы для освобождения от НДФЛ компенсаций, выплачиваемых «разъездным» работникам»).
Другие виды доходов
В комментируемом обзоре приводятся и другие спорные случаи, связанные с возникновением или отсутствием объекта налогообложения НДФЛ.
| Ситуация | Разъяснение Президиума ВС РФ |
| Гражданин получил в долг денежные средства от другого гражданина на определенный срок. Относятся ли заемные средства к «иным доходам», облагаемым НДФЛ на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ? | Если заем требуется вернуть в определенный срок, то никакой экономической выгоды, о которой идет речь в статье 41 НК РФ, у получателя средств не возникает. Следовательно, сумма займа не облагается НДФЛ (п. 1 Обзора). |
| Гражданин получил беспроцентный заем от другого физлица. Нужно ли в данном случае заплатить налог с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах? | Доходом признается материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемные средствами, полученными от организаций или ИП (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Физлица-заимодавцы в данной норме не названы. Это означает, что при получении беспроцентного займа от физлица упомянутая материальная выгода не возникает (п. 2 Обзора). |
| По решению суда со страховой компании в пользу гражданина взысканы выплаты, предусмотренные Законом РФ о защите прав потребителей: неустойка за нарушение срока договора, штраф за отказ добровольно удовлетворить требования потребителя, а также денежная компенсация морального вреда. Какие из этих сумм облагаются НДФЛ? | Выплаченная гражданину денежная компенсация морального вреда налогом не облагается. А вот суммы неустойки и штрафа в связи с нарушением прав потребителей не освобождаются от налогообложения, поскольку в результате выплаты таких сумм у потребителя возникает имущественная выгода (п. 8 Обзора) |
| На основании решения суда сделка по продаже имущества была признана недействительной. Возник ли у продавца доход, облагаемый НДФЛ? Можно ли скорректировать отраженный в декларации доход после возврата покупателю средств, полученных по такой сделке? | Признание договора купли-продажи недействительным само по себе не освобождает от уплаты налога с фактически полученного дохода. До момента возврата суммы сделки покупателю продавец обязан отразить полученный доход в декларации по НДФЛ. После возврата указанных средств, гражданин может подать «уточненку» и вернуть излишне уплаченный налог (п. 10 Обзора). |
Когда и как учитываются налоговые вычеты по НДФЛ
Доходы физических лиц, облагаемые НДФЛ по ставке 13 процентов, можно уменьшить на сумму налоговых вычетов (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). В комментируемом обзоре судьи рассмотрели некоторые спорные ситуации, связанные с предоставлением стандартных и имущественных налоговых вычетов по НДФЛ.
Стандартные «детские» вычеты
Напомним, что стандартный налоговый вычет — это фиксированная денежная сумма, на которую уменьшается налоговая база по НДФЛ (ст. 218 НК РФ). Работник вправе получать стандартные вычеты на детей, если они находятся на его обеспечении, и его доход с начала года у работодателя, который предоставляет данные вычеты, не превысил 280 000 рублей. В 2015 году налоговые агенты обязаны предоставлять «детские» вычеты в следующих размерах (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):
| На кого предоставляется вычет | Размер вычета, рублей/месяц |
| На первого ребенка* | 1 400 |
| На второго ребенка* | 1 400 |
| На третьего и каждого последующего ребенка* | 3 000 |
| На каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет | 3 000 |
| На каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы | 3 000 |
| На каждого ребенка, если у него есть только один родитель | Удвоенный вычет
|
* Если ребенок не достиг 18 лет или является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, интерном, студентом, курсантом в возрасте до 24 лет.
Как видно из таблицы, один и тот же ребенок может попасть сразу в несколько категорий лиц, на которых распространяются стандартные «детские» вычеты. Нужно ли в этом случае суммировать вычеты? Например, должен ли работодатель, предоставляя вычет на ребенка-инвалида, сложить «обычный» вычет на ребенка (1 400 руб. или 3 000 руб. в зависимости от того, каким по счету для родителя является ребенок) и «специальный» вычет на ребенка-инвалида (3 000 руб.)?
В Минфине России считают, что так делать нельзя. По мнению чиновников, в описанной ситуации вычет предоставляется только в размере 3 000 рублей независимо от того, каким по счету в семье является ребенок-инвалид (письмо от 11.10.12 № 03-04-05/8-1180, см. «Налоговый вычет на ребенка-инвалида предоставляется в увеличенном размере независимо от того, каким по счету ребенком в семье он является»).
Однако Президиум ВС РФ высказал противоположную позицию. В пункте 14 комментируемого обзора разъясняется следующее. Буквальное толкование подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что общий размер стандартного «детского» вычета определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли ребенок инвалидом. Эти критерии не указаны в Налоговом кодексе как альтернативные, поэтому итоговый размер вычета допустимо определять путем сложения сумм вычетов. Так, общая величина стандартного вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять 4 400 рублей в месяц (1 400 руб.+ 3 000 руб.).
Имущественные вычеты
Как известно, имущественный налоговый вычет по расходам на покупку (строительство) жилья можно получить не только в налоговой инспекции, но и у работодателя. Если работник намерен получать вычет по месту работы, он должен предъявить в бухгалтерию заявление, составленное в произвольной форме, и уведомление из налоговой инспекции, подтверждающее право на вычет (п. 8 ст. 220 НК РФ).
Налоговики считают, что работодатель обязан предоставлять имущественный вычет по расходам на покупку жилья начиная с того месяца, в котором работник принес указанные документы. Вычет за предыдущие месяцы этого налогового периода гражданин может получить в инспекции после подачи декларации по НДФЛ (письмо ФНС России от 22.09.15 № БС-19-11/233, см. «ФНС: работодатель должен предоставить имущественный вычет начиная с того месяца, в котором налогоплательщик обратился за его получением»). Раньше судьи соглашалась с таким походом (см. «Верховный суд: имущественный вычет представляется налоговым агентом с даты представления работником уведомления, а не с начала года»).
Однако в настоящее время позиция судей поменялась. Так, в определении Верховного суда от 14.04.15 № 307-КГ15-324 арбитры отметили следующее.Выданное налоговой инспекцией уведомление подтверждает право на вычет за целый год, а не за отдельные месяцы. Из положений статьи 220 НК РФ также следует, что вычет по расходам на покупку жилья предоставляется за весь период, в котором возникло соответствующее право. Следовательно, работодатель обязан учитывать имущественный вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце работник подал ему уведомление и заявление на получение вычета (см. «Верховный суд: имущественный вычет предоставляется работнику с начала года, даже если работодатель получил заявление в середине года»).
Теперь этот вывод подтвердил Президиум ВС РФ. В комментируемом обзоре судьи разъяснили, что если работник обратился к налоговому агенту за получением имущественного вычета не в январе, а в одном из последующих месяцев года, работодатель должен пересчитать налог за весь истекший с начала года период с применением вычета. Излишне удержанную сумму НДФЛ следует вернуть работнику на основании его заявления (п. 15 Обзора).
Другие спорные ситуации, связанные с получением имущественного вычета, по которым Президиум ВС РФ высказал свою позицию, мы обобщили в таблице.
| Ситуация | Разъяснение Президиума ВС РФ |
| Гражданин приобрел жилой дом, который на тот момент требовал достройки и отделки. Может ли он заявить вычет по расходам на покупку жилья в одном налоговом периоде, а вычет по расходам на достройку и отделку — в другом налоговом периоде?
|
Имущественный вычет по расходам на достройку и отделку жилого дома можно заявить в более позднем налоговом периоде, чем вычет по расходам на его покупку, если дом приобретен в состоянии, не завершенном строительством и без отделки. Такой вычет не будет считаться повторным (п. 17 Обзора). |
| Супруги приобрели жилье в совместную собственность. Договор купли-продажи, акт приема-передачи помещения и документы о праве собственности оформлены на одного из них. Вправе ли второй супруг воспользоваться имущественным вычетом по расходам на покупку жилья? | Право на имущественный вычет при покупке жилья признается за каждым из супругов, за счет общего имущества которых оно было приобретено. При этом заявленная обоими супругами сумма вычета в отношении одного и того же объекта не должна превышать 2 000 000 рублей. Ограничение права супруга на получение вычета в случае, если второй супруг ранее уже воспользовался правом на вычет, недопустимо (п. 18 Обзора). |
| Недвижимость приобретена в общедолевую собственность родителем и его совершеннолетним ребенком. Все расходы на покупку жилья оплачены родителем. Сумма расходов не превысила 2 000 000 рублей. Имеет ли родитель право на имущественный вычет в полной сумме понесенных им расходов? | Размер имущественного вычета родителя определяется исходя из суммы расходов, потраченных на приобретение его доли в праве собственности на имущество. Не допускается включать в состав имущественного вычета расходы на оплату стоимости жилья за третьих лиц, за исключением несовершеннолетних детей (п. 19 Обзора). |
| Работник по решению суда получил от работодателя комнату в счет погашения задолженности по заработной плате. Позднее гражданин продал это жилье. Может ли он воспользоваться имущественным вычетом? | При продаже жилья доходы можно уменьшить на сумму расходов, связанных с его приобретением, независимо от формы осуществления таких расходов. Гражданин понес расходы на приобретение комнаты в размере прекращенного передачей этой комнаты денежного обязательства, следовательно, он вправе применить вычет при ее продаже (п. 16 Обзора). |
| По договору мены гражданин обменял свою квартиру на жилой дом. Должен ли он уплатить налог со стоимости дома и можно ли применить в этом случае имущественный вычет? | Доход от реализации имущества по договору мены определяется исходя из стоимости имущества, полученного от другой стороны договора. При этом налогоплательщик вправе уменьшить полученный им доход на имущественный вычет (п. 9 Обзора). |
Как рассчитать НДФЛ с подаренной недвижимости
Передача в порядке дарения недвижимого имущества (например, квартиры) гражданину, который не является членом семьи или близким родственником дарителя, облагается НДФЛ (п. 18.1 ст. 217 НК РФ). Вместе с тем в Налоговом кодексе не сказано, какую стоимость полученного в дар объекта следует учитывать при определении дохода одаряемого лица — рыночную, кадастровую или инвентаризационную.
В Минфине России считают, что для расчета налога нужно использовать текущую рыночную стоимость такого имущества (письмо от 28.09.15 № 03-04-05/55266, см. «Минфин напомнил порядок уплаты НДФЛ при получении в дар доли в праве собственности на квартиру»). Некоторые суды поддерживают данный подход, отмечая, что надлежащим подтверждением рыночной стоимости объекта может быть заключение независимого оценщика.
Однако, как заявил Президиум ВС РФ, в рассматриваемой ситуации нужно учитывать положения пункта 3 статьи 54 НК РФ. В данной норме сказано, что физические лица исчисляют налоговую базу по НДФЛ на основе получаемых от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения. К числу таких сведений можно отнести данные о кадастровой стоимости объекта, полученные из госкадастра недвижимости. А при отсутствии в кадастре таких сведений можно использовать данные об инвентаризационной стоимости недвижимости. В одном из споров, который приводится в комментируемом обзоре, суд согласился признать денежным измерением дохода инвентаризационную стоимость имущества, указанную в договоре дарения (п. 6 Обзора).
Ближайшие изменения по НДФЛ
В заключение напомним, что с 2016 года произойдут важные изменения в порядке исчисления, удержания и уплаты НДФЛ налоговыми агентами (см. «Как с 2016 года изменятся правила исчисления, удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами»). Кроме этого, все налоговые агенты будут обязаны отчитываться по НДФЛ ежеквартально (см. «Как с 2016 года изменится отчетность налоговых агентов по НДФЛ»).