Как сохранить предельные показатели
Перейти на УСН несложно. Трудно остаться на этом режиме. Для этого «упрощенец» должен постоянно следить за соблюдением ряда требований:
- не попасть в «запрещенный» список из статьи 346.12 Налогового кодекса;
- не превысить сумму дохода в 60 млн. рублей с учетом коэффициента-дефлятора на текущий год.
- сохранить среднюю численность работников в пределах 100 человек;
- уложиться в 100-миллионный лимит остаточной стоимости основных средств.
В 2015 году ограничение по доходам (выручке от реализации и внереализационным доходам), при превышении которого «упрощенец» теряет право применять спецрежим, составляет 68 820 000 рублей ((60 000 000 руб. x 1,147), где 1,147 — коэффициент-дефлятор, установленный на 2015 год (утв. приказом Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. № 685)).
В 2016 году предельный лимит доходов составит 79 740 000 рублей (60 000 000 руб. х 1,329), где 1,329 – коэффициент-дефлятор, установленный на 2016 год (приказ Минэкономразвития России от 20 октября 2015 года № 772).
Обратите внимание
Если индивидуальный предприниматель совмещает УСН с патентной системой налогообложения, то для соблюдения установленного ограничения по доходам нужно исходить из доходов, полученных от обоих режимов налогообложения (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Уведомление о переходе
Если, несмотря на принятые меры, вы все-таки нарушите перечисленные условия, то обязаны будете вернуться на общий режим налогообложения. Об этом сказано в пункте 4 статьи 346.13 Налогового кодекса. Начиная с того квартала, когда произошло нарушение, вам придется платить общеустановленные налоги.
О возврате на общий режим обязательно сообщите в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней после окончания отчетного (налогового) периода. Для этого заполните специальное сообщение (форма 26.2–2, утвержденная приказом ФНС России от 2 ноября 2012 года № ММВ-7-3/829@). Формат его представления в электронном виде утвержден приказом ФНС России от 16 ноября 2012 года № ММВ-7-6/878@.
Отказаться от упрощенного режима фирмы и предприниматели могут и добровольно. Тогда с начала нового года они должны перейти на обычную систему налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Для этого им надо заполнить уведомление (форма 26.2–3, утвержденная приказом ФНС России от 2 ноября 2012 года № ММВ-7-3/829@) и сообщить о своем решении в налоговую инспекцию до 15 января. Формат представления уведомления в электронном виде утвержден приказом ФНС России от 16 ноября 2012 года № ММВ-7-6/878@.
Бывает, что вы захотели применить УСН впервые и уже получили разрешение инспекции на переход. Но затем по тем или иным причинам передумали. В этом случае вы должны уведомить об этом налоговую инспекцию не позднее 15 января года, с которого решили применять УСН (письмо Минфина РФ от 30 мая 2007 г. № 03-11-02/154). Позднее отказаться от принятого решения нельзя, в противном случае придется работать на «упрощенке» еще год (письмо ФНС РФ от 19 июля 2011 г. № ЕД-4-3/11587).
Имейте в виду: до тех пор, пока уведомление об отказе от применения УСН не представлено, налогоплательщик обязан соблюдать требования пункта 1 статьи 80 Налогового кодекса и представлять в налоговую инспекцию декларации по УСН. Причем тот факт, что «упрощенец» не получает доходов от хозяйственной деятельности, не свидетельствует о прекращении такой деятельности и обязанности представлять налоговую отчетность не отменяет (письмо Минфина России от 8 июля 2013 г. № 03-11-11/26247).
Однако судьи с чиновниками не согласны. Так, арбитры ФАС Центрального округа указали на следующее. Поскольку переход с УСН на общую систему налогообложения по истечении года осуществляется добровольно, то подача заявления о прекращении применения «упрощенки» носит уведомительный характер. Нарушение срока подачи уведомления не влечет за собой никаких налоговых последствий (постановление от 16 января 2014 г. № А68-276/2013).
Последний «упрощенный» отчет
При уходе с «упрощенки» важно правильно рассчитать единый налог. Если фирма или предприниматель до конца года не доработали, то они должны иметь в виду следующее.
При утере права на УСН до окончания года последний отчетный период по «упрощенному» налогу является и последним налоговым периодом (письмо ФНС России от 10 марта 2010 г. № 3-2-15/12@). При этом последним налоговым периодом налоговики считают отчетный период, предшествующий кварталу, с начала которого фирма переходит на общий режим налогообложения.
Кроме того, тем «упрощенцам», которые выбрали объект налогообложения «доходы минус расходы», придется рассчитать минимальный налог в размере 1% от суммы полученного дохода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Обязанность уплатить минимальный налог возникает, если его величина будет больше перечисленных авансовых платежей.
До 2013 года эта позиция контролеров представлялась спорной. Ведь Налоговый кодекс не устанавливал особых правил определения налогового периода для фирм, потерявших право на «упрощенку». Кроме того, обязанность платить минимальный налог для тех, кто до истечения календарного года лишился права работать на УСН, также законодательно не предусмотрена (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
Начиная с 2013 года отчитываться и платить единый налог тем, кто потерял право на «упрощенку» нужно по следующим правилам.
Во-первых, подать итоговую декларацию и перечислить сам налог нужно будет не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за кварталом, в котором фирма потеряла право на спецрежим (п. 3 ст. 346.23 НК РФ).
ПРИМЕР
ООО «Пассив» в течение года работало на УСН, уплачивая единый налог с
разницы между доходами и расходами. За девять месяцев фирма получила
доход в сумме 30 500 000 руб., расход за этот период составил 29 000 000 руб.
В декабре доход фирмы превысил допустимую границу. В результате право
на упрощенный режим компания потеряла в IV квартале. Сумма авансового
платежа по единому налогу за девять месяцев составила:
(30 500 000 руб. – 29 000 000 руб.) × 15% = 225 000 руб.
Сумма минимального налога за налоговый период равна:
30 500 000 руб. × 1% = 305 000 руб.
Так как минимальный налог больше единого налога, фирма должна сдать итоговую декларацию и уплатить минимальный налог.
Перечислить налог нужно не позднее 25-го числа первого месяца,
следующего за IV кварталом, т. е. не позднее 25 января следующего года.
Бухгалтер «Пассива» должен направить в налоговую инспекцию сообщение
об утрате права на применение УСН по форме 26.2-2 не позднее 15 января
следующего года.
Во-вторых, для тех, кто добровольно прекращает «упрощенную» деятельность, установлены особые сроки уплаты налога и сдачи декларации. В таком случае заплатить налог и представить декларацию нужно не позднее 25 числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором, согласно уведомлению, прекращена деятельность, облагаемая УСН (п. 2 ст. 346.23 НК РФ).
В-третьих, если «упрощенец» прекращает деятельность в качестве индивидуального предпринимателя вообще, он обязан уведомить об этом налоговую инспекцию по месту жительства. Сделать это необходимо в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности, указав дату этого срока в уведомлении (форма N 26.2-8). В этом случае дата прекращения «упрощенной» деятельности будет совпадать с датой прекращения предпринимательской деятельности, зафиксированной в ЕГРИП. Так же, как и при добровольном уходе с УСН последнюю декларацию нужно будет представить не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения деятельности согласно уведомлению.
Если в течение года «упрощенец» перечислял в бюджет авансовые платежи по единому налогу, то он может зачесть их в счет уплаты минимального налога.
Это связано с тем, что при уплате минимального налога применяются правила пункта 5 статьи 346.21 Налогового кодекса: суммы авансовых платежей, исчисленные ранее в налоговом периоде, засчитываются при расчете налога за этот же налоговый период.
В этой ситуации также применимы положения пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса, согласно которому сумма излишне уплаченных авансовых платежей подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам.
Заявление о зачете авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога составьте по форме, утвержденной приказом ФНС России от 3 марта 2015 года № ММВ-7-8/90@.
Учет внеоборотных активов
Если при уходе с «упрощенки» у вас есть недоамортизированные основные средства и нематериальные активы, определите их остаточную стоимость в налоговом учете. Для этого воспользуйтесь формулой (п. 3 ст. 346.25 НК РФ):
Расходы по объектам основных средств и нематериальных активов «упрощенцы» начисляют по правилам подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса.
Обратите внимание
Положения пункта 3 статьи 346.25 Налогового кодекса распространяются, в том числе, на фирмы, которые применяли УСН с объектом налогообложения «доходы». Такие компании не учитывают расходы на приобретение амортизируемого имущества в период применения «упрощенки». Однако из пункта 3 статьи 346.25 буквально следует, что остаточную стоимость основных средств (нематериальных активов) они все равно обязаны рассчитывать, как если бы списывали их стоимость за время нахождения на УСН.
Если те, кто считает налог с доходов, приобрели (создали, построили) основное средство или НМА, работая на УСН, то к моменту возврата на общий режим их остаточная стоимость в налоговом учете будет равна этому показателю по данным бухучета. Об этом сказано в письме Минфина России от 10 октября 2006 года № 03-11-02/217.
Специалисты из налоговой службы выдвигают дополнительные требования к «упрощенной» амортизации. Так, например, в письме ФНС России от 21 февраля 2005 г. № 22-1-11/225@ сказано: если расходы на приобретение основных средств при УСН больше амортизации, начисленной по правилам главы 25 Налогового кодекса, то они не уменьшают остаточную стоимость объектов при переходе на общий режим. А полученную разницу следует включить в доход и заплатить с нее налог на прибыль.
Заметим, что в Налоговом кодексе подобных требований нет. Так что выполнять директивы налоговиков вы не обязаны.
Стыковка налоговых учетов
Сложностей не будет, если бывший «упрощенец» после возврата к общему налоговому режиму будет работать по кассовому методу. Ведь доходы и расходы организаций на УСН учитываются аналогичным методом.
Проблемы возможны, если вы будете применять метод начисления. Все может усугубиться еще больше, если вам придется применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Доходы при методе начисления
Если на общем режиме вы намерены использовать метод начисления, то при уходе с «упрощенки» могут возникнуть проблемы. Например, по сделкам, в счет которых:
- получена неотработанная предоплата;
- выдан аванс поставщикам и подрядчикам под будущие поставки товаров (работ, услуг);
- товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны) покупателям, но еще не оплачены ими;
- товары (работы, услуги) от поставщиков получены, но не оплачены вами.
Получив аванс еще при «упрощенке», вы должны были заплатить с него единый налог. Поэтому после возвращения на общий режим выручку за отгруженные товары (работы, услуги), в счет которых получен этот аванс, при расчете налога на прибыль не учитывайте.
Таким образом, при отгрузке товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете вы признаете выручку, а в налоговом учете – нет. Поэтому отразите постоянную отрицательную разницу. По ней начислите постоянный налоговый актив:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– начислен постоянный налоговый актив.
Если вы отгрузили товары (работы, услуги) во время работы на «упрощенке», то неоплаченную выручку не включали в облагаемый доход.
Поэтому, получив за них оплату на общем режиме, отнесите ее к внереализационным доходам как доход «прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде» (п. 10 ст. 250 НК РФ). Облагать эту сумму налогом на добавленную стоимость не нужно, поскольку его начисляют в момент отгрузки товаров (работ, услуг), а сама отгрузка произошла еще при «упрощенке».
В этой ситуации в налоговом учете выручку признают, а в бухгалтерском – нет. В результате появляются положительная постоянная разница и постоянное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислено постоянное налоговое обязательство.
Таким образом, с выручки по отгруженным, но не оплаченным на «упрощенке» товарам (работам, услугам) надо заплатить налог на прибыль в первом отчетном периоде.
Расходы при методе начисления
Расходы на товары (работы, услуги), которые куплены в период работы на «упрощенке», а оплачены после возврата к общей системе, уменьшают налогооблагаемую прибыль в первом отчетном периоде.
По мнению финансистов, учесть неоплаченные расходы при переходе на общую систему налогообложения могут бывшие «упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы». Те же, кто применял объект «доходы», не вправе включать в расходы общего режима затраты, которые у них возникли при УСН (письма Минфина РФ от 4 апреля 2013 г. № 03-11-06/2/10983, от 19 января 2012 г. № 03-03-06/1/20 и от 29 января 2009 г. № 03-11-06/2/12).
Однако судьи в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 6 декабря 2010 года № Ф03-8167/2010 отметили следующее: затраты, возникшие при УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения применялся на УСН. Дело в том, что пунктом 2 статьи 346.25 Налогового кодекса установлены особенности перехода с УСН на общий режим налогообложения для всех организаций без исключения. О том, что это правило не применяется «упрощенцами» с объектом «доходы», в данной статье не упоминается. К аналогичному выводу пришли арбитры в постановлении ФАС Уральского округа от 4 октября 2010 года № Ф09-8094/10-С3 по делу № А50-3582/2010.
Следовательно, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы», при переходе на общий режим может учесть в расходах по налогу на прибыль кредиторскую задолженность по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным в период применения спецрежима. Однако свою позицию, скорее всего, ей придется отстаивать в суде.
Похожая ситуация нашла отражение в определении Верховного Суда РФ от 6 марта 2015 г. № 306-КГ15-289. Суть спора состояла в следующем.
В 2010-2011 годах общество применяло УСН с объектом налогообложения «доходы». В это время организация приобрела партию товаров, но реализовала ее в 2012 году в период применения общей системы налогообложения. В 2012 году общество уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, понесенных при приобретении товаров.
Проведя выездную налоговую проверку организации, инспекция пришла к выводу о необоснованном завышении ею расходов при исчислении налога на прибыль на стоимость товаров, не реализованных в период действия УСН. Впоследствии спорные товары были реализованы в следующем году в периоде применения обществом ОСН.
По мнению проверяющих, включение в состав расходов с использованием метода начисления затрат на покупку товаров в период применения УСН возможно только в случае, если товары не были оплачены да даты перехода на общий режим. Кроме того, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса, предусматривающие, что стоимость товаров, купленных для перепродажи, можно учесть при налогообложении по мере реализации этих товаров, применяются, только если организация работает на «доходно-расходной» УСН.
Не согласившись с решением налоговиков, общество обратилось в арбитражный суд.
Суды трех инстанций поддержали организацию. Арбитры заявили, что общество вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров в периоде их реализации. Поскольку устанавливая норму подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 кодекса, законодатель обошелся без уточнения применяемого налогоплательщиком объекта обложения.
Определением Верховного Суда РФ от 6 марта 2015 г. № 306-КГ15-289 налоговикам было отказано в удовлетворении их требований. Верховные судьи признали неправомерным исключение инспекцией из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости купленных товаров, которые не были реализованы в период действия УСН. На основании статей 268 и 272 Налогового кодекса общество вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на приобретение в периоде применения УСН товаров при их реализации.
Убытки
Если за время применения УСН фирма получила убыток, то после возврата на общий режим она не может учесть его в налоговом учете.
Зато на сумму убытков, полученных до применения «упрощенки» (на общей системе налогообложения), вы можете уменьшить налогооблагаемую прибыль.
Как списать такие убытки, рассказано в статье 283 Налогового кодекса.
На учете убытков за период применения фирмой УСН остановимся подробнее.
Предположим, организация применяла УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в прошлом году, по итогам которого ею был получен убыток.
С начала текущего года компания перешла на общую систему налогообложения. Однако со следующего года организация вновь планирует вести деятельность на УСН с объектом «доходы минус расходы». Может ли организация учесть убыток, полученный в прошлом году, в расходах следующего года, в котором собирается перейти на УСН. В письме от 5 ноября 2011 года № 03-11-06/2/55687 Минфин полагает, что может.
Дело в том, что «упрощенец» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых применялась УСН с этим же объектом налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Убыток можно переносить в течение 10 лет, следующих за тем годом, в котором он получен.
Если убыток по каким-либо причинам не перенесен на следующий год, его можно будет перенести целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Если убытки получены в нескольких налоговых периодах, то их перенос на следующие годы производится в той очередности, в которой они получены.
А вот убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, после перехода на УСН в расходах учесть нельзя.
Аналогичным образом при переходе на общий налоговый режим нельзя учесть убытки, полученные в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Но это можно будет сделать по итогам того налогового периода, в котором фирма (предприниматель) снова станет применять «доходно-расходную» УСН, если к тому времени не истечет десять лет с момента получения убытка.
Следовательно, считают финансисты, налогоплательщик, который намерен применять УСН в следующем году, имеет право уменьшить будущие «упрощенные» доходы на сумму убытков, полученных им ранее в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Страховые взносы
На практике нередко встречается такая ситуация. «Упрощенец» теряет право на применение спецрежима и с начала квартала, в котором это право утрачено, исчисляет налоги по общей системе налогообложения. Возникает вопрос: может ли он учесть страховые взносы, начисленные в период применения «упрощенки», но уплаченные на общем режиме, в целях исчисления налога на прибыль?
В Минфине России считают, что это возможно (письмо от 22 декабря 2014 г. № 03-11-06/2/66188).
Во-первых, порядок учета расходов при переходе с УСН на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления предусмотрен статьей 346.25 Налогового кодекса. Так, в соответствии с пунктом 2 этой статьи «упрощенцы» при переходе на уплату налога на прибыль по методу начисления вправе учесть расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены до даты перехода на общую систему налогообложения. Эти расходы признаются в месяце перехода на общий режим.
Во-вторых, применение пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса не зависит от объекта налогообложения «упрощенца». Следовательно, указанные расходы могут учесть фирмы и предприниматели, применявшие как объект «доходы минус расходы», так и объект «доходы».
На этом основании финансисты делают вывод: страховые взносы, начисленные в периоде применения УСН с объектом «доходы» и оплаченные после перехода на общий режим налогообложения, можно учесть при исчислении налога на прибыль.
Если фирма на «упрощенке» применяла пониженный тариф страховых взносов, но потеряла право на УСН, она должна пересчитать (доначислить) страховые взносы. Сделать это нужно с первого дня квартала, в котором утрачена возможность работать на спецрежиме. Такое разъяснение дано в письмах Минтруда России от 21 апреля 2015 г. № 17-4/В-595, Минздравсоцразвития России от 24 ноября 2011 года № 5004-19.
Уплата налогов
После возврата к общей системе все характерные для нее налоги фирма и предприниматель уплачивают так же, как вновь зарегистрированные (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Правила перечисления авансовых платежей по налогу на прибыль изложены в статье 287 Налогового кодекса.
Согласно ей вновь созданные организации могут платить авансовые платежи поквартально. Однако нужно соблюдать условие: выручка от реализации не должна превышать 1 000 000 рублей в месяц либо 3 000 000 рублей в квартал. Нарушив указанный лимит, фирма должна будет перечислять ежемесячные авансовые платежи со следующего отчетного (налогового) периода.
ПРИМЕР
ООО «Восток» с 1 июля перешло с УСН на обычный налоговый режим.
Выручка от реализации продукции составила: в июле – 700 000 руб., в
августе – 800 000 руб. и в сентябре – 1 200 000 руб.
На основании пункта 2 статьи 286, пункта 5 статьи 287 и пункта 4
статьи 346.13 Налогового кодекса фирма обязана по итогам III квартала
уплатить квартальный авансовый платеж. Поскольку выручка в III квартале
превысила 1 000 000 руб., «Восток» в течение следующего отчетного
периода (IV квартал) должен уплачивать ежемесячные авансовые платежи.
Сумма каждого платежа будет составлять 1/3 суммы авансового платежа,
исчисленного за III квартал.
При этом пени за несвоевременное перечисление авансовых платежей в «переходный» квартал платить не нужно (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
ПБУ 18/02
Как применять ПБУ 18/02, лучше всего рассмотреть на примере для самой распространенной ситуации – начисления амортизации основных средств.
ПРИМЕР
В декабре 2013 года ООО «Прогресс» купило легковой автомобиль и ввело
его в эксплуатацию. Балансовая стоимость автомобиля равна 650 000 руб.,
срок полезного использования – 37 месяцев в бухгалтерском учете и 60
месяцев – в налоговом учете.
В 2014 году фирма работала на общем налоговом режиме, считая доходы и
расходы методом начисления. В соответствии с учетной политикой в обоих
учетах амортизацию начисляли линейным способом.
В бухучете ежемесячно по автомобилю начисляли амортизацию в сумме 17 568 руб. (650 000 руб. : 37 мес.).
В налоговом учете бухгалтер ежемесячно начислял амортизацию в сумме 10 833 руб. (650 000 руб. : 60 мес.).
В результате у «Прогресса» возникла временная вычитаемая разница в
размере 6735 руб. (17 568 руб. – 10 833 руб.) и отложенный налоговый
актив:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1347 руб. (6735 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.
С 2015 года «Прогресс» переходит на «упрощенку». К началу 2015 года остаточная стоимость автомобиля составила:
- в бухгалтерском учете – 439 184 руб. (650 000 руб. – 17 568 руб. х 12 мес.);
- в налоговом учете – 520 004 руб. (650 000 руб. – 10 833 руб. х 12 мес.).
Поскольку фирма на УСН погасить отложенный налоговый актив и
уменьшить на него налог на прибыль не сможет, его нужно списать. 31
декабря 2014 г. бухгалтер «Прогресса» сделал в учете проводку:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
– 16 164 руб. ((520 004 руб. – 439 184 руб.) х 20%) – списан отложенный налоговый актив.
За весь 2015 год (время работы на УСН) «Прогресс» имеет право списать
на расходы часть стоимости автомобиля в сумме 260 002 руб. (520 004
руб. х 50%). Каждый квартал в книгу учета доходов и расходов бухгалтер
записывал сумму 65 000 руб. (260 000 руб. : 4 квартала).
Однако «Прогресс» проработал на «упрощенке» только 6 месяцев,
зарегистрировав филиал. К моменту возврата к общей системе
налогообложения (1 июля 2015 года) остаточная стоимость автомобиля
оказалась равной:
- в бухгалтерском учете – 333 776 руб. (439 184 руб. – 17 568 руб. х 6 мес.);
- в налоговом учете – 390 004 руб. (520 004 руб. – 65 000 руб. х 2 квартала).
Бухгалтер «Прогресса» восстановил списанные при переходе на
«упрощенку» временную вычитаемую разницу в размере 80 820 руб. (520 004
руб. – 439 184 руб.) и отложенный налоговый актив:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
– 16 164 руб. – восстановлен списанный отложенный налоговый актив.
За полгода работы на «упрощенке» начислена амортизация:
- в бухгалтерском учете – 105 408 руб. (17 568 руб. х 6 мес.);
- в налоговом учете списаны на расходы – 130 000 руб. (65 000 руб. х 2 квартала).
Таким образом, по состоянию на 30 июня 2015 года временная вычитаемая
разница частично погашена на сумму 24 592 руб. (130 000 руб. – 105 408
руб.).
1 июля 2015 года бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
– 105 408 руб. – начислена амортизация по автомобилю;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 4918 руб. (24 592 руб. х 20%) – частично погашен отложенный налоговый актив.
С июля 2015 года в бухгалтерском учете «Прогресс» продолжит начислять
амортизацию в сумме 17 568 руб. в месяц.
В налоговом учете ее будут рассчитывать исходя из остаточной стоимости
автомобиля. Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса.
И поскольку срок полезного использования машины установлен, то надо
исходить из него.
На начало июля 2013 года автомобиль уже эксплуатировали в течение 18
месяцев. Значит, оставшийся срок его полезного использования составляет
19 месяцев в бухгалтерском учете и 42 месяца в налоговом учете.
Сумма амортизации составит:
- в бухгалтерском учете – 17 568 руб.;
- в налоговом учете – 9286 руб. (390 004 руб. : 42 мес.).
То есть в учете будет возникать временная вычитаемая разница в сумме
8282 руб. (17 568 руб. – 9286 руб.) в течение 19 месяцев (до тех пор,
пока автомобиль амортизируется в бухучете):
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
– 17 568 руб. – начислена амортизация по автомобилю;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1656 руб. (8282 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.
Через 19 месяцев в бухучете амортизацию перестанут начислять, а в
налоговом учете – продолжат (в сумме 9286 руб.). С этого момента
временные вычитаемые разницы и отложенные налоговые активы будут
постепенно погашаться до полной амортизации автомобиля в налоговом
учете. Каждый месяц бухгалтер «Прогресса» будет делать проводку:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 1656 руб. (8282 руб. х 20%) – частично погашен отложенный налоговый актив.
Правила, установленные для перехода с УСН на общую систему, применяются и в случае присоединения «упрощенца» к общережимной организации.
Такой вывод сделал Минфин России в письме от 28 февраля 2013 года № 03-11-06/2/5850. По мнению финансистов, руководствоваться в этом случае нужно пунктом 2 статьи 58 Гражданского кодекса, согласно которому при присоединении одной организации к другой к последней переходят права и обязанности присоединенной компании в соответствии с передаточным актом.
При этом общережимная организация, исчисляющая доходы и расходы по методу начисления, которая присоединяет к себе фирму-«упрощенца», в месяце перехода на исчисление базы по налогу на прибыль по методу начисления учитывает в составе доходов сумму дебиторской задолженности «упрощенца».
Налог на добавленную стоимость
«Упрощенец» может получить предоплату, а отгрузить товары (выполнить работы, оказать услуги), передать имущественные права уже после перехода на общий налоговый режим. В этом случае сумму предоплаты он должен включить в состав «упрощенных» доходов и заплатить с нее единый налог.
После перехода на общий режим фирма (предприниматель) обязана выставлять покупателям счета-фактуры с НДС и платить налог в бюджет. Но поскольку предоплата была получена в период работы на «упрощенке», налог на добавленную стоимость в нее не входил.
Поэтому после перехода на общий режим оформите с покупателем дополнительное соглашение к договору, увеличив его сумму на НДС. Покупатель должен перечислить вам налог.
Если условия договора не изменить, вам придется платить НДС в бюджет за счет собственных средств. В результате вы потеряете значительную часть прибыли.
Налог по МПЗ
Работая на УСН, фирма приобретает материалы для производства, товары, работы и услуги. Входной НДС по материалам она включает в «упрощенные» расходы в полной сумме в том периоде, когда материалы оплачены продавцу и оприходованы на склад.
Входной НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, фирма включает в расходы пропорционально стоимости товаров, оплаченных продавцу и отгруженных покупателю.
Однако организация могла не использовать часть ресурсов в период работы на «упрощенке», а сделать это уже на общем налоговом режиме. Поскольку МПЗ не попали в расходы при расчете единого налога, фирма имеет право принять НДС по ним к вычету, когда станет плательщиком налога. Это позволяет сделать пункт 6 статьи 346.25 Налогового кодекса. Дело в том, что ресурсы теперь будут использоваться в операциях, облагаемых НДС. Такой вычет можно применить с первого квартала, в котором возобновляется работа на общем режиме (письмо Минфина РФ от 15 марта 2011 г. № 03-07-11/53).
Возможен и более сложный вариант, когда фирма покупает МПЗ на общем режиме, принимает НДС по ним к вычету, а затем становится плательщиком УСН. Принятый к вычету НДС фирма восстанавливает и учитывает в составе прочих расходов. При этом часть МПЗ, купленных на общем режиме, компания использует в «упрощенной» деятельности, а другую – после возврата к общей системе налогообложения.
В этой ситуации будьте внимательны: принять к вычету восстановленный НДС по МПЗ, не использованным во время работы на «упрощенке», не получится. Поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом.
Такие разъяснения дают финансисты в письмах от 23 июня 2010 года № 03-07-11/265, от 27 января 2010 года № 03-07-14/03, от 30 июня 2009 года № 03-11-06/3/174.
А вот в письме от 26 марта 2012 года № 03-07-11/84 финансовое ведомство рассмотрело иную ситуацию. Фирма, работавшая на общем режиме налогообложения, при переходе на УСН восстановила НДС, но не учла его в прочих расходах. Однако и в этом случае финансисты утверждают: НДС, восстановленный при переходе на УСН и не включенный в состав прочих расходов, при возврате на общий режим к вычету не принимается.
ПРИМЕР
В ноябре прошлого года ЗАО «Прогресс», работая на общем режиме,
купило за 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.) товары. Продать
их в прошлом году не успели.
С начала текущего года фирма перешла на «упрощенку» и проработала на
этом режиме полгода. За это время проданы товары стоимостью 60 000 руб.
Затем фирма вынуждена была вернуться к уплате обычных налогов.
Бухгалтер отразил операции с этой партией товаров проводками:
в ноябре
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – приняты к учету товары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 18 000 руб. – учтен НДС по товарам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по товарам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 118 000 руб. – оплачены поставщику товары;
31 декабря
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – восстановлен входной НДС по товарам
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19
– 18 000 руб. – списан на прочие восстановленный НДС
В книгу продаж внесен счет-фактура на сумму НДС, равную 18 000 руб.
Налог по внеоборотным активам
По мнению налоговиков, судьба НДС по основным средствам и нематериальным активам зависит от периода их покупки (создания, строительства и т. д.):
- до перехода на «упрощенку»;
- во время работы на «упрощенке».
Предположим, фирма приобрела внеоборотный актив на общей системе налогообложения. Накануне перехода на «упрощенку» она восстановила входной НДС, списав его на прочие расходы.
Если фирма, поработав на «упрощенке», решит вновь вернуться на общую систему налогообложения, принять к вычету ранее восстановленный НДС она не сможет. Такой вывод делают специалисты Минфина в письмах от 23 июня 2010 года № 03-07-11/265, от 27 января 2010 года № 03-07-14/03, от 30 июня 2009 года № 03-11-06/3/174. Эту точку зрения поддерживают и судьи. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 февраля 2010 года по делу № А33-8485/2009 они указывают: поскольку суммы НДС по товарам и основным средствам, восстановленные при переходе на спецрежим, учитывались в прочих расходах в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса, права на вычет налога у фирмы нет.
Тем не менее, как в данной ситуации, так и в ситуации с восстановленным налогом по МПЗ, описанной выше, позиция финансистов не бесспорна.
Налоговый кодекс содержит общие условия для принятия НДС к вычету. В отношении налога, ранее восстановленного при переходе на УСН, никаких особенностей кодексом не предусмотрено. При возврате со спецрежима на общий режим фирма вновь начинает использовать товары или основные средства в деятельности, облагаемой НДС. В результате возникает право на вычет. К тому же запрета на повторный вычет налога, который ранее был восстановлен, в Налоговом кодексе нет.
Отметим, что ранее финансисты высказывали противоположную точку зрения. В письме от 16 апреля 2004 года № 04-03-11/61 они указали, что НДС, ранее принятый к вычету, но восстановленный при переходе на УСН, в случае перехода на общий режим и использования товаров, работ, услуг для операций, облагаемых налогом, подлежит вычету. При этом исчисление суммы НДС, подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества.
Итак, если фирма при возврате на общий режим налогообложения заявит к вычету НДС по товарам (в том числе внеоборотным активам), ранее восстановленный при переходе на УСН, то не исключены разногласия с проверяющими. Отстаивать право на вычет налога ей, скорее всего, придется в судебном порядке.
Если «упрощенец» приобрел внеоборотный актив, то предъявленный поставщиком НДС он должен учесть в стоимости имущества. При вводе основного средства в эксплуатацию (принятии нематериального актива на бухгалтерский учет) налог списывают на расходы, учитываемые при расчете единого налога. При переходе с УСН на общий режим налогообложения в отношении основных средств установлены особые правила для вычета НДС. Право на вычет входного налога по основному средству зависит от того, в какой момент оно было введено в эксплуатацию.
Если объект был введен в эксплуатацию при упрощенной системе, то НДС, включенный в его стоимость, к вычету не принимается. Ведь при вводе основного средства в эксплуатацию НДС, учтенный в стоимости имущества, списывают на расходы. Такое мнение выражено в письме Минфина России от 12 ноября 2008 года № 03-07-10/10.
Если же объект в эксплуатацию не вводился, значит, и расходы на его покупку не были учтены при расчете «упрощенного» налога (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, суммы входного НДС организация также не учла в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу.
Получается, что после перехода на общий режим налогообложения входной НДС по приобретенным основным средствам, не введенным в эксплуатацию при УСН, можно принять к вычету в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ). Об этом же сказано в письмах Минфина России от 16 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/6844, от 1 октября 2013 г. № 03-07-15/40631, от 17 марта 2010 года № 03-11-06/2/36.
Однако в письме от 27 февраля 2015 года № ГД-4-3/3083@ ФНС России дает несколько иные разъяснения на аналогичную тему.
Налоговики рассмотрели ситуацию, когда компания, строившая объект недвижимости силами подрядных организаций, потеряла право работать на УСН. Подрядчик предъявлял фирме НДС, указанный в счетах-фактурах по выполненным работам поэтапно, как в периоде применения УСН, так и после перехода на общий режим. По каким счетам-фактурам организация может принять к вычету налог после перехода на общий режим?
Чиновники указали, что компания может заявить вычет входного НДС по подрядным работам с момента утраты права на «упрощенку». Вычет производится после принятия на учет товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками, начиная с даты применения общей системы налогообложения (то есть без учета счетов-фактур, выставленных во время применения УСН). А также при условии, что строящийся объект недвижимости будет использоваться в операциях, облагаемых НДС.