Выражение «должная осмотрительность и осторожность» в последнее время все чаще встречается в обиходе налоговых инспекторов и судей, рассматривающих налоговые споры, которые связанны с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Отсутствие должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов в первую очередь влечет риски для финансово-хозяйственной деятельности организации, которая ведет бизнес самостоятельно и на свое усмотрение. Такие риски могут выражаться, в частности, в не поставке или несвоевременной поставке товаров, поставке некачественных товаров, неоплате отгруженных товаров, невозможности предъявления претензий к контрагентам и последующего взыскания с них понесенных потерь.
Но это еще не все. При выборе контрагента без надлежащей осмотрительности можно оказаться виноватым перед налоговыми органами, которые предъявят обвинение в получении необоснованной налоговой выгоды и причинении ущерба бюджету. Принимая во внимание, что предпринимательскую деятельность организации и ИП осуществляют самостоятельно и на свой риск, налоговики не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов. А также за возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий, в том числе налоговых.
Фирмы-«однодневки»
Термин фирма-«однодневка» чаще всего используется контролерами при проведении налоговых проверок. Проверяя фирму на «доходно-расходной» УСН, которая является контрагентом «однодневки», они могут отказать ей в признании расходов при расчете «упрощенного» налога.
В Налоговом кодексе не содержится определение фирмы-«однодневки». Специалисты ФНС России в письме от 11 февраля 2010 года № 3-7-07/84 разъясняют: «Под фирмой-«однодневкой»…понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности,…не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т.д.».
Признаки фирмы-однодневки
Перечень признаков, характерных для фирм-«однодневок», следующий:
адрес регистрации – массовый (по которому зарегистрировано более 10 налогоплательщиков);
фирма зарегистрирована в форме общества с ограниченной ответственностью;
фирма имеет минимальный уставный капитал (для ООО – 10 000 руб.);
фирма не находится по своему юридическому адресу;
фирма имеет определенное наименование (обычно это распространенное слово без привязки к сфере деятельности и месту нахождения организации);
фирма не имеет собственных основных средств и складских помещений;
фирма имеет счета в одном банке с контрагентами;
должностные лица фирмы не имеют отношения к ее деятельности;
фирма не платит налоги (или перечисляет минимальные платежи);
фирма не сдает в налоговую инспекцию отчетность (или сдает «нулевую» отчетность).
Если при проверке будет обнаружено, что контрагент «упрощенца» является фирмой-«однодневкой», сделка с ним будет признана направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а затраты по сделке исключены из налоговой базы.
Признаки сделки с фирмой-«однодневкой»
Перечень признаков, свойственных сделке с фирмой-«однодневкой», приведен в пункте 12 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (приложение № 2 к приказу ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@).
К ним относятся:
отсутствие личных контактов руководства фирмы-поставщика и руководства фирмы-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя фирмы-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.);
отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.
Презумпция добросовестности налогоплательщиков
Судебная практика в этом вопросе исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. То есть предполагается, что действия фирмы, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в бухгалтерской и налоговой отчетности, достоверны. При этом фирма не несет ответственности за действия всех контрагентов, «участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет» (определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О).
Однако есть судебные решения, поддерживающие позицию налоговиков. При этом арбитры ссылаются на разъяснения Пленума ВАС России, которые приведены в пункте 10 постановления от 12 октября 2006 года № 53. Из указанного постановления следует, что налоговики могут подтвердить перед судом необоснованность налоговой выгоды фирмы, если докажут, что она действовала без должной осмотрительности и осторожности (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2012 г. по делу № А46-7027/2011, Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2012 г. по делу № А19-21036/10).
Должная осмотрительность при выборе контрагента
Понятие «должная осмотрительность» Налоговым кодексом не определено. В постановлении Пленума ВАС России № 53 также не указано, каким образом можно доказать, что фирма действовала с должной осмотрительностью и осторожностью при выборе контрагента.
Необходимые меры, свидетельствующие о проявлении должной осмотрительности, выработаны на основе арбитражной практики. Однако их перечень не является исчерпывающим. Приведем основные из них.
- На момент заключения сделки фирма обязана проверить у своего контрагента наличие государственной регистрации в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (письмо Минфина РФ от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340, постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, от 19 апреля 2011 г. № 17648/10 по делу N А26-11225/2009). При этом можно запросить выписки из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) в налоговой инспекции, а можно использовать общедоступные сведения из этих реестров, размещенные на сайте ФНС России.
- В том случае, если деятельность вашего контрагента по исполнению договора подлежит лицензированию, потребуйте копию лицензии. Судебная практика показывает, что истребование документов, подтверждающих право контрагента на занятие определенными видами деятельности, свидетельствует о проявлении должной осмотрительности (постановления ФАС Уральского округа от 16 июля 2012 г. № Ф09-5337/11 по делу № А76-22275/10, Московского округа от 8 июня 2012 г. по делу № А41-2153/11).
- Суды указывают, что одним из признаков проявления организацией должной осмотрительности является истребование у контрагента учредительных документов (устава, копии устава), а также копии свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 сентября 2012 г. по делу № А82-16091/2011, Центрального округа от 10 марта 2011 г. по делу № А08-3883/2010-16).
- При оформлении договора фирма должна удостовериться в личности лица, действующего от имени контрагента, а также в наличии у него соответствующих полномочий (постановления Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 17648/10 по делу № А26-11225/2009, ФАС Центрального округа от 5 марта 2012 г. по делу № А64-3327/2010).
- При заключении сделки убедитесь в наличии у контрагента действующего расчетного счета (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31 августа 2012 г. по делу № А32-14753/2011, Центрального округа от 21 октября 2010 г. по делу № А23-6231/09А-13-280-21-11-ДСП).
- Одним из критериев проявления должной осмотрительности является получение и анализ сведений о контрагентах путем использования официальных источников информации (СМИ и сети Интернет) (постановления ФАС Уральского округа от 13 июня 2012 г. № Ф09-4458/12 по делу N А76-14102/11, Московского округа от 30 мая 2011 г. № КА-А40/4929-11 по делу № А40-68516/10-76-325). Если в официальных источниках информации нет сведений о контрагенте проверяемой компании, то налоговики могут расценить этот факт как один из признаков фирмы-«однодневки» (п. 12 приложения № 2 к приказу ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@).
- Личный контакт с представителями контрагента, среди прочего, также свидетельствует о проявлении организацией должной осмотрительности. Так, ФАС Московского округа поддержал налоговиков, указав, что фирма не проявила должной осмотрительности, поскольку договоры и иные первичные документы подписывались в отсутствие уполномоченных и законных представителей контрагента (постановление от 11 июля 2012 г. по делу № А40-103278/11-140-436).
- Длительные отношения с поставщиком, в отношении которого ранее у проверяющих не было претензий, также свидетельствуют о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Арбитражная практика показывает: если договорные отношения компании с ее контрагентом носят не разовый, а продолжительный характер, это свидетельствует о проявлении ею должной осмотрительности (постановление ФАС Уральского округа от 15 февраля 2011 г. № Ф09-2542/10-С3 по делу № А50-32041/2009).
- Фирма может обратиться в налоговые инспекции с просьбой предоставить информацию об исполнении ее потенциальными контрагентами своих налоговых обязательств. Поскольку такие сведения налоговой тайной не являются, инспекторы не вправе ей отказать. Тем более что запрашиваемая информация обусловлена необходимостью проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.
Такой вывод сделал Минфин России в письме от 16 мая 2013 года № 03-02-07/1/17050, сославшись на правовую позицию ВАС РФ и более ранние решения кассационных судов (определение ВАС РФ от 1 декабря 2010 г. № ВАС-16124/10, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июля 2010 г. № А27-25441/2009, от 16 июля 2010 г. № А27-25724/2009, ФАС Уральского округа от 1 сентября 2010 г. № Ф09-6957/10-С3).
Как правило, перечисленные выше действия являются достаточным свидетельством проявления должной осмотрительности и осторожности. Но поскольку перечень таких действий не является исчерпывающим, то чем больше мер фирма предпринимает для подтверждения своей осмотрительности, тем меньше риск возникновения претензий со стороны контролеров.
Обратите внимание
Налоговики не могут полностью отказать в признании расходов по сделке, если фирма не проявила должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Но при условии, что реальность сделки ими не оспаривается. В этом случае размер расходов по сделке для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12).
Отметим, что если суд признает налоговую выгоду необоснованной, это может повлечь отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.