Какие типичные ошибки были допущены в декларациях по НДС, как их исправить и что важно учесть при подготовке полугодовой отчетности?
При подготовке новой декларации за I квартал часто возникали вопросы о ее составе в различных случаях (см. табл. 1). Рассмотрим подробнее наиболее типичные ситуации, когда необходимо подать уточненную декларацию или совершить другие действия.
- Состав декларации по НДС в различных случаях
| п/п | Тип организации | Обязательный состав декларации |
| 1 | Является плательщиком НДС, но в налоговом периоде не было никаких операций |
|
| 3 | Является плательщиком НДС, но в текущем периоде только необлагаемые НДС операции |
|
| 2 | Применяет ОСНО, занимается оптовой торговлей и посреднической деятельностью — торговлей комиссионным товаром |
|
| 3 | «Упрощенец» является налоговым агентом по НДС* | |
| 3.1 | Приобретает товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ) |
|
| 3.2 | Арендует государственное или муниципальное имущество у органов гос. власти и управления, органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ) |
|
*Подробнее об обязанностях «упрощенцев» по декларированию НДС читайте в статье Натальи Горбовой «НДС при УСН».
**Если среднесписочная численность организации за прошлый год не более 100 человек, в данном случае можно представить декларацию по НДС на бумаге. Во всех остальных случаях декларация представляется в электронном виде.
В декларации выявлены расхождения
Если налоговики прислали требование с указанием ошибок или расхождений в декларации по НДС, необходимо, во-первых, ответить на него. Иначе у налоговиков есть право заблокировать счет организации. Это можно сделать в произвольной форме или в соответствии с рекомендациями ФНС (см. письмо от 07.04.2015 № ЕД-4-15/5752). На ответ дается 5 рабочих дней, начиная со следующего дня после отправки электронной квитанции о получении требования из налоговой инспекции.
После окончания срока подачи декларации, то есть после 27.04.2015, многим необходимо отправить уточенную декларацию за I квартал. В нее включаются все разделы, которые были представлены в I квартале (Приказ ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@). Исправленные сведения показываются в дополнительных листах книг продаж и покупок, которые и будут являться основанием заполнения приложения 1 к разделам 8 и 9. В строке 001 этих приложений указывается признак 0, а в строке 001 разделов 8 и 9 — признак 1. Аннулированный вычет отражается в приложении 1 к разделу 8 с минусом. А дополнительная реализация — в приложении 1 к разделу 9 с плюсом.
Часто необходимость представлять уточненную декларацию возникает из-за ошибки в полученном счете-фактуре, который не позволяет установить продавца или покупателя, наименование или стоимость товаров, работ, услуг, ставку НДС или его сумму. При подаче уточненной декларации за квартал совершения ошибки:
- в разделе 3 на всю сумму вычета, заявленного в ошибочном счете-фактуре, уменьшается показатель соответствующей строки;
- в разделе 8:
— на первой странице в строке 001 ставится признак 0, а на других страницах раздела строка 001 прочеркивается;
— в раздел копируются сведения из раздела 8 первичной декларации, данные из ошибочного счета-фактуры в нем указываются без изменений, как и общая сумма вычета по строке 190 раздела;
- в приложении 1 к разделу 8:
— на всех страницах в строке 001 ставится прочерк;
— в соответствующие строки переносятся данные из дополнительного листа, который аннулирует сведения об ошибочном счете-фактуре в разделе 8;
— на последней странице приложения в строке 190 приводится исправленная итоговая сумма вычета, на предыдущих страницах приложения строка 190 прочеркивается.
Получен уточненный счет-фактура
Допустим, после подачи декларации организация получила исправленный счет-фактуру. При этом первичный документ уже был учтен в налоговых вычетах и отражен в книге покупок и в декларации за I квартал. Тогда покупатель должен действовать так:
- Зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет, то есть когда все необходимые условия выполнены (ст. 171 и 172 НК РФ). Вычет по исправленному счету-фактуре можно заявить только начиная со II квартала. При заполнении графы 4 книги покупок отразить номер и дату из строки 1а исправленного счета-фактуры.
2. За I квартал подать уточненную декларацию. Ранее заявленная сумма вычета по НДС из нее удаляется. Исправления вносятся путем аннулирования записей и указания значений в графах 15 и 16 дополнительного листа книги покупок со знаком «минус».
Фактически у налогоплательщика есть второй путь. Сначала аннулировать вычет по первичному счету-фактуре в дополнительном листе и тут же в I квартале заявить вычет по исправленному. Эту позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. В качестве поддержки такого права налогоплательщика можно привести Постановления Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 № 14227/07, от 03.06.2008 № 615/08, в которых указано, что право на вычет НДС у организации возникает в квартале получения первичного счета-фактуры, а его исправления не имеют значения. В любом случае нужно представить уточненную декларацию за I квартал.
Налоговые органы не вправе отказать в вычете, если, например, учтен вычет по счету-фактуре, в котором указан прежний КПП организации. Предположим, во II квартале вы узнаете, что у поставщика в марте изменился КПП, и получаете исправленные счета-фактуры за I квартал 2015 года. На наш взгляд, в этом случае не требуется представлять уточненную декларацию. Такая ошибка не мешает налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. Поэтому, отказать в праве на вычет они не могут. Однако велика вероятность, что все же потребуется пояснить этот факт и расхождения в данных поставщика и покупателя.
Часть оплаченного товара вернулась
Покупатель полностью оплатил поставленный продавцом товар, а потом вернул часть этого товара. Деньги по взаимному согласию сторон принимаются в счет следующей отгрузки, т. е. за продавцом числится кредиторская задолженность. Ситуация типичная, но ошибок здесь допускается много.
По мнению Минфина (письмо от 23.03.2015 № 03-07-11/15889), полученная оплата за проданный товар признается авансовым платежом, так как продавец не возвращает деньги за вернувшийся товар, а засчитывает их в счет будущих поставок. На сумму полученного платежа выставляется «авансовый» счет-фактура. По общему правилу (п. 9 ст. 172 НК РФ) покупатель сможет принять сумму авансового платежа к вычету только в том случае, если в договоре с покупателем есть условие об авансе.
В графе 11 книги продаж отражаются реквизиты документов, подтверждающих оплату: «переквалифицированный» «авансовый» счет-фактура, который был оформлен на всю сумму отгруженного товара. Отдельный вопрос при возврате товара — это код операции:
- если товар возвращает плательщик НДС, то и поставщик, и покупатель указывают в декларации код 03;
- если продукцию вернули лица, которые не являются плательщиками НДС, то поставщик ставит код 16.
Согласно договору, покупатель производит предоплату, а затем поставщик осуществляет отгрузку (см. табл. 2).
- Действия продавца и покупателя при отражении «переквалифицированного» «авансового» счета-фактуры
| Покупатель | Продавец |
На дату принятия к учету товара регистрирует в книге продаж авансовый счет-фактуру (код 21):
При регистрации в книге покупок авансового счета-фактуры проставляется код 02, а при регистрации отгрузочного — 01. |
При регистрации в книге продаж авансового счета-фактуры ставится код 02, а при регистрации отгрузочного — 01. На дату отгрузки товара:
|
Также хочется обратить внимание на письмо ФНС от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@, выход которого в суматохе отчетного периода мало кто заметил. В нем налоговики предупреждают, что в дальнейшем декларации, имеющие расхождения по контрольным соотношениям, не пройдут контроль на шлюзе ФНС и будут возращены отправителю. Также отмечено, что принятые контрольные соотношения будут уточняться.
Операции с иностранным контрагентом в валюте
Отчетность первого квартала показала, что у налогоплательщиков возникают трудности в случаях, когда договор заключен с иностранным контрагентом в валюте. Например, российская организация оказывает иностранной компании услуги, местом реализации которых является территория РФ. Договор заключен в иностранной валюте на условиях предоплаты в полном размере. Момент определения налоговой базы, согласно ст. 167 НК РФ, «наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав».
В случае если сначала получена предоплата, счет-фактура выставляется на сумму предоплаты и формируется налоговая база по НДС. «Авансовый» счет-фактура регистрируется в книге продаж по курсу на дату получения предоплаты. После отгрузки выставляется «отгрузочный» счет-фактура, который на дату отгрузки регистрируется в книге продаж по курсу на дату отгрузки, и также формируется налоговая база, но уже по отгрузке. При этом НДС, исчисленный по авансовому счету-фактуре, принимается к вычету.
Таким образом, суммы НДС, начисленного при отгрузке, и НДС, принятого к вычету по авансовому счету-фактуре, могут быть разными, в том числе при стопроцентной предоплате (письмо Минфина РФ от 04.10.2012 № 03-07-15/130).
В книге продаж счет-фактура продавца отражается в рублях в следующем порядке:
- в графе 13б — сумма полученного аванса или стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), включая НДС;
- в графе 14 — стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 % (без НДС);
- в графе 15 — стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 10 % (без НДС);
- в графе 16 — стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0 %;
- в графе 17 — сумма НДС, исчисленная по ставке 18 % или 18/118;
- в графе 18 — сумма НДС, исчисленная по ставке 10 % или 10/118;
- в графе 19 — стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от НДС по ст. 145 и 145.1 НК РФ.
В книге покупок счет-фактура в иностранной валюте регистрируется с учетом перечисленных особенностей:
- в графе 16 отражается пересчитанная в рубли сумма НДС, принимаемая к вычету в текущем квартале.
В декларации отражаются операции:
- сумма НДС, исчисленная с предоплаты, отражается в графе 3 строки 170 разд. 3;
- «отгрузочный» счет-фактура отражается в строке 010 разд. 3.
Реализация за наличный расчет
Еще один частый вопрос — это заполнение налоговой декларации, в частности раздела 9, а также книги продаж при осуществлении организацией реализации товаров в розницу за наличный расчет. Налогоплательщик счет-фактуру не оформляет, в книге продаж регистрирует первичные документы, и данные из книги продаж отражаются в разделе 9 декларации. Согласно письму Минфина РФ от 23.03.2015 № 03-07-09/15737, при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению в книге продаж регистрируются показатели контрольных лент ККТ (Z-отчета), бланков строгой отчетности:
- в графе 3 «Номер и дата счета-фактуры продавца» книги продаж указывается номер и дата контрольной ленты ККТ (Z-отчета), что соответствует строкам 020 книги продаж «Номер счета-фактуры продавца» и 030 «Дата счета-фактуры продавца» разд. 9 налоговой декларации по НДС;
- в графах 7 «Наименование покупателя» и 8 «ИНН/КПП покупателя» книги продаж — прочерки;
- графа 8 «ИНН/КПП покупателя» книги продаж соответствует строке 100 разд. 9 налоговой декларации по НДС;
- в графе 2 книги продаж указывается код вида операции — 26 «Составление первичных учетных документов при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанной с исчислением и уплатой налога»; графа 2 книги продаж отражается в строке 010 разд. 9 налоговой декларации.
Принятие к вычету при оплате наличными
Обращаем внимание, что НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным наличными деньгами, можно принять к вычету только при наличии счета-фактуры продавца с выделенной суммой налога. Приложенные к авансовому отчету чек ККТ, товарный чек или бланк строгой отчетности (БСО) с выделенной суммой НДС права на вычет НДС не дают (письмо Минфина от 03.08.2010 № 03-07-11/335). Исключение составляют стоимость проезда и проживания командированных работников. По остальным расходам при отсутствии счета-фактуры с выделенной суммой налога:
- если НДС в чеке ККТ (БСО) выделен — стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных за наличные, включается в расходы без НДС. Сам налог в налоговых расходах не учитывается и к вычету не принимается;
- если НДС в чеке ККТ (БСО) не выделен — стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных за наличные, включается в расходы в полной сумме, указанной в чеке ККТ (БСО). НДС расчетным путем не выделяется и к вычету не принимается.
Проездной билет командированного работника подлежит регистрации в книге покупок, в которой заполняются следующие графы:
1 — № п/п;
2 — код вида операции — 23 («Приобретение услуг, оформленных бланками строгой отчетности в случаях, предусмотренных пунктом 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации»);
8 — дата подписания авансового отчета;
9 — название организации, например ОАО «РЖД»;
10 — ИНН/КПП;
15 — стоимость покупок по счету-фактуре (включая НДС);
16 — сумма НДС по счету-фактуре, принимаемая к вычету, в рублях и копейках.
Отметим, что код вида операций приведен в двух документах: в Приложении к Приказу ФНС России от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83@ и в Приложении к письму ФНС России от 22.01.2015 № ГД-4-3/794@. В настоящее время ведется работа по упорядочению перечня кодов. Однако, по всей вероятности, новые коды не будут приняты к отчетности за второе полугодие.