Анализ этих положений позволил ФНС прийти к выводу, что налоговый агент должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с зарплаты (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц – при окончательном расчете с сотрудником по итогам отработанного месяца, за который был начислен доход, в сроки, установленные в пункте 6 статьи 226 НК.
Аналогичная позиция
Аналогичной позиции придерживается и Минфин. Можно вспомнить письмо от 27 октября 2015 года № 03-04-07/61550, в котором финансовое ведомство напомнило, что в соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который начислена зарплата. В этот день как раз и надо исчислять НДФЛ. Обоснование позиции тогда было схожим – до истечения месяца доход в виде оплаты труда (аванс) не может считаться полученным, а значит до окончания месяца налог не может быть исчислен и удержан.
Минфин тогда сделал вывод, что удержание у сотрудника исчисленной по окончании месяца суммы налога нужно производить из доходов при их выплате по завершении месяца, в котором они были получены, то есть в последний день месяца или в следующем месяце. Согласен с таким подходом и Верховный Суд. В определении от 16 апреля 2015 года № 307-КГ15-2718 по делу № А56-74147/2013 ВС в качестве кассационной инстанции рассмотрел такой спор.
Компания выплачивала сотрудникам зарплату два раза в месяц: 22-го числа – аванс за текущий месяц (50 процентов должностного оклада) и премии по итогам работы (разовые и ежеквартальные) за предшествующий месяц, и 7-го числа следующего месяца – окончательный расчет по заработной плате. НДФЛ организация удерживала при выплате дохода за вторую половину месяца.
Обратите внимание
Согласно закону датой фактического получения зарплаты (и аванса, и остальной части зарплаты) признается последний день месяца, за который этот доход был начислен.
При выездной проверке инспекция указала компании на обязанность перечислить НДФЛ с сумм премий не позднее дня фактической их выплаты, доначислила налог, пени и штраф. Компания с таким требованием не согласилась и решила оспорить его в суде. Арбитры трех инстанций встали на сторону организации. Однако ревизоры не успокаивались, и в итоге дело дошло до Верховного Суда. Однако и ВС их мнение не разделил. Высшая судебная инстанция пришла к выводу, что перечисление в бюджет сумм исчисленного и удержанного НДФЛ при выплате заработной платы работнику два раза в месяц производится налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете, в сроки, предусмотренные в пункте 6 статьи 226 НК РФ.
Как мы видим, ФНС, Минфин и суды едины в своем подходе. И все было бы хорошо, если бы не одно «но». Есть письма, в которых сделан противоположный вывод.
Противоположный вывод
Письмом от 7 апреля 2015 года № БС-4-11/5756@ ФНС направила для использования в работе письмо Минфина от 27 марта 2015 года № 03-04-07/ 17028.
В этом документе чиновники разъяснили, что на основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов при их фактической выплате. Специалисты ФНС отметили, что в силу пункта 6 этой статьи (в редакции, действующей в то время) компании должны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ нужно не позднее дня фактического получения в банке наличных на выплату зарплаты, а также дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета сотрудника. Чиновники тогда решили, что удержание налога с премии производится при фактической выплате средств налогоплательщику, в том числе перечисления дохода на счета работников. Как мы видим, ФНС в том письме не применяла «зарплатный» пункт 2 статьи 223 НК РФ, а использовала пункт 1 этой статьи, согласно которому дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Позже Федеральным законом от 2 мая 2015 года № 113-ФЗ в пункты 3, 4 и 6 статьи 226 НК РФ были внесены изменения, действующие с 1 января 2016 года. В пункте 3 указано, что исчисление сумм налога производится агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала периода. В соответствии с пунктом 6 агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.
Таким образом, можно сделать вывод, что в вопросе перечисления НДФЛ с авансов сотрудников нужно руководствоваться пунктом 2 статьи 223 НК РФ. Согласно норме, датой фактического получения зарплаты (и аванса, и остальной части зарплаты) признается последний день месяца, за который этот доход был начислен. Значит, именно в этот день необходимо исчислять налог с полной суммы выплаты за месяц; перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Делать это нужно один раз в месяц. Этот вывод как раз и подтвердило недавнее письмо ФНС. Так что теперь споров по поводу того, нужно ли платить НДФЛ с авансов или нет, быть не должно.
Отмечу, что с этого года действуют свои правила при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков. В таких случаях налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты.
Обратите внимание
Впоследствии ФНС отступила от своего спорного мнения, указав налоговикам на общий вывод Президиума ВАС РФ, изложенный в постановлении от 23 июля 2013 года № 784/13. А именно: налог считается уплаченным, если поступил в бюджет, а компания в платежке поставила верный счет казначейства.
И напоследок разберемся – грозит ли компании штраф, если перечислить НДФЛ досрочно?
Нет, даже если перечислить НДФЛ досрочно, инспекторы не вправе штрафовать за это. К такому выводу пришла ФНС в письме от 29 сентября 2014 года № БС-4-11/19716. Отмечу, что ранее Служба утверждала, что перечислять НДФЛ авансом нельзя (письмо от 25 июля 2014 г. № БС-4-11/14507@). По мнению ревизоров, досрочно уплаченная сумма налогом не считается. Ведь компания не удерживает ее из зарплаты, а перечисляет из собственных средств. А это прямо запрещено (п. 9 ст. 226 НК РФ). Значит, если фирма не заплатит налог еще раз в срок, то возможен штраф по статье 123 НК РФ. Он составляет 20 процентов от неудержанной или неуплаченной суммы.
Но на этом претензии налоговиков не заканчивались. ФНС требовала, чтобы компания вернула «не налог», а НДФЛ перечислила повторно вместе с пенями.
Фирмы, конечно, не соглашались с мнением Службы. Ведь фактически налог из зарплаты они удерживали (пусть и позже, чем перечисляли), деньги в бюджет поступали вовремя. А значит, инспекторы не вправе требовать пени и штрафы. Судьи поддерживали налогоплательщиков (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 декабря 2013 г. № А56-16143/2013).
Впоследствии ФНС отступила от своего спорного мнения, указав налоговикам на общий вывод Президиума ВАС РФ, изложенный в постановлении от 23 июля 2013 года № 784/13. А именно: налог считается уплаченным, если поступил в бюджет, а компания в платежке поставила верный счет казначейства. При досрочной уплате НДФЛ эти правила соблюдаются, если компания верно заполнит реквизиты в платежке. Поэтому компаниям не надо обращаться за возвратом денег и перечислять налог еще раз при выдаче зарплаты. Но если возникнет спор, доказать что средства являются налогом, удержанным с зарплаты, помогут копии платежек и расчетные ведомости. Главное чтобы в двух документах совпадала сумма налога. В настоящее время ФНС придерживается мнения, что штрафовать компании за досрочное перечисление НДФЛ нельзя.
Источник: www.buhgalteria.ru