По некоторым выплатам в пользу работников между чиновниками и судьями нет единства мнений в вопросе об обложении их страховыми взносами во внебюджетные фонды.
Компенсация за задержку заработной платы
К таким спорным выплатам относится, в первую очередь, компенсация за задержку заработной платы. Чиновники настаивают, что с сумм компенсации за задержку зарплаты страховые взносы начисляются в общем порядке. Они обосновывают свой вывод тем, что в перечне не облагаемых взносами выплат, перечисленных в статье 9 Закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ, компенсация за задержку зарплаты не упомянута. Проценты, начисляемые за каждый день просрочки по выплате зарплаты, облагаются взносами во внебюджетные фонды в общем порядке (см., например, письмо Минздравсоцразвития России от 15 марта 2011 г. № 784-19).
Однако судьи на этот счет придерживаются иного мнения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 года № 11031/13 сказано, что на основании подпункта «и» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ от обложения страховыми взносами освобождены все виды законодательно установленных компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Но сам Закон № 212-ФЗ определения «компенсационные выплаты» не содержит, а значит, следует обратиться к трудовому законодательству. Трудовой кодекс различает два вида компенсаций:
- доплаты и надбавки компенсационного характера, которые входят в состав заработной платы (ст. 129 ТК РФ);
- денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей (ст. 236 ТК РФ).
Первая группа облагается страховыми взносами. А денежная компенсация, предусмотренная статьей 236 Трудового кодекса, является видом материальной ответственности работодателя перед работником. Она выплачивается физлицу в силу закона в связи с выполнением им трудовых обязанностей и обеспечивает защиту трудовых прав работника. Поэтому компенсация за задержку заработной платы подпадает под действие статьи 9 Закона № 212-ФЗ и не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов.
В этом постановлении суд прямо указал, что ранее вступившие в законную силу судебные акты по схожим делам, которые приняты на основании иного толкования, могут быть пересмотрены. Тем не менее, в письме Минтруда России от 22 января 2014 года вновь было «разъяснено», что компенсация за задержку выплаты зарплаты работникам подлежит обложению страховыми взносами в общем порядке.
А в письме от 3 августа 2015 года № 17-3/В-398 чиновники Минтруда привели такое очередное обоснование своей жесткой позиции:
— выплата денежной компенсации работнику при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы относится к мерам материальной ответственности работодателя за нарушение договорных обязательств перед работником и не является возмещением затрат работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей;
— перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам, приведенный в статье 9 Федерального закона № 212-ФЗ, является исчерпывающим;
— специальной нормы о включении в указанный перечень денежных компенсаций работнику за нарушение организацией-работодателем установленного срока выплаты заработной платы в статье 9 Федерального закона № 212-ФЗ не предусмотрено.
Командировочные расходы
Опасные моменты могут возникнуть при оплате некоторых расходов, связанных с командировками.
Командировочными расходами, не облагаемыми страховыми взносами, являются целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, а также на сборы за услуги аэропортов (часть 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). К таковым фонды не собираются относить расходы на оплату VIP-залов, которые не являются обязательными платежами. То же и в случае оплаты залов официальных делегаций на железнодорожных и автомобильных вокзалах (станциях), в морских и речных портах. Исключение — когда оплата VIP-залов предусмотрена законодательством для определенных категорий лиц.
Мнение судей другое. Если в локальном нормативном акте организации (например, в Положении о командировках) прописана возможность оплаты VIP-залов, то эти затраты можно не облагать взносами как командировочные расходы (постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2014 г. № А65-10641/2013).
Затраты, связанные с однодневной командировкой, подтвержденные документально, взносами не облагаются (подп. «и» п. 2 части 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Это не касается суточных, выплачиваемых в фиксированной сумме, документально не подтвержденных. Эта позиция в принципе ясна, поскольку суточные за однодневные командировки не полагаются. Тем не менее, и в подобных случаях суд может встать на сторону страхователя: выплаты являются компенсационными, произведены с разрешения работодателя и установлены для возмещения иных дополнительных расходов и затрат, связанных с исполнением трудовых функций (Определение ВАС РФ от 12 мая 2014 г. № ВАС-5640/14).
К серьезным последствиям может привести как ошибочное невключение, так и ошибочное включение той или иной выплаты в базу для начисления страховых взносов.
Материальная помощь при рождении ребенка
В качестве примера приведем Определение Верховного суда от 20 августа 2014 года № 306-ЭС14-203. Речь идет о материальной помощи, выплаченной по случаю рождения ребенка.
Компания на основании коллективного договора выплатила сотруднице единовременную материальную помощь по случаю рождения ребенка и с выплаченной суммы начислила страховые взносы во внебюджетные фонды. В дальнейшем эта сумма вошла в средний заработок, исходя из которого был определен размер пособия по уходу за ребенком до достижения полутора лет. В качестве обоснования была приведена норма пункта 2 статьи 14 Закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ, где сказано, что виды выплат, на которые начислены страховые взносы, включатся в средний заработок, исходя из которого исчисляется ежемесячное пособие по уходу за ребенком.
Проверяющие из ФСС сочли размер этого пособия завышенным и не приняли к зачету расходы страхователя.
Верховный суд разъяснил, что единовременная материальная помощь работнику по случаю рождения ребенка страховыми взносами облагаться не должна, значит, данная выплата не должна включаться в средний заработок, исходя из которого исчисляется пособие по уходу за ребенком.
Выплата единовременного пособия при рождении ребенка по своему значению является материальной помощью работнику. Она носит социальный характер, не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей. А значит, на основании статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ данная сумма страховыми взносами во внебюджетные фонды не облагается.
То, что организация начислила страховые взносы на сумму единовременной выплаты по случаю рождения ребенка, не дало ей право не считать ее материальной помощью. Ошибка привела как к завышению суммы пособия и исключением ее из расходов по социальному страхованию, так и к занижению прибыльных расходов, поскольку взносы во внебюджетные фонды оказались завышены.
Таким образом, организация должна пересчитать сумму пособия, отрегулировать взаимоотношения с сотрудницей по этому поводу; внести корректировки в расчеты по страховым взносам во внебюджетные фонды, включая ПФР и ФФОМС, поскольку база для начисления взносов одна и та же; урегулировать платежи во внебюджетные фонды; пересчитать налоговую базу по прибыли и доплатить налог и пени.
Пособие по временной нетрудоспособности, не принятое ФСС к зачету
В письме Минтруда России от 3 сентября 2014 г. № 17-3/ООГ-732 предлагается начислять страховые взносы на суммы пособий по временной нетрудоспособности, не принятых к зачету ФСС.
Правом на страховое обеспечение в системе обязательного социального страхования обладают лица, которые по законодательству являются застрахованными в этой системе (ст. 2 Закона № 255-ФЗ). Для выплаты пособий установлен определенный порядок, важным элементом которого является документальное оформление (ст. 13 Закона № 255-ФЗ). Таким образом, если установленный порядок выплаты пособий нарушен, а также, если документы, на основании которых выплачена сумма пособия, составлены с нарушениями, данная сумма не может считаться страховым обеспечением по обязательному социальному страхованию. Кроме того, такая выплата не упомянута в статье 9 Закона от 24 июня 2009 года № 212-ФЗ, где дан перечень доходов, не облагаемых страховыми взносами: ведь «отвергнутый» больничный уже не является государственным пособием по обязательному социальному страхованию. А значит, на сумму, выплаченную работодателем, но не принятого к зачету ФСС в качестве пособия, нужно начислить страховые взносы, считают в Минтруда.
Суд может не согласиться с таким мнением. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 25 апреля 2014 года № Ф09-2274/14 судьи отметили, что в расчетную базу для страховых взносов включаются выплаты, начисляемые в рамках трудовых отношений, а непринятие ФСС к зачету расходов не изменяет социальной направленности выплаченных сумм. Поэтому, по мнению суда, начислять страховые взносы на непринятые к зачету суммы не нужно.
Денежные средства, выданные под отчет работнику на хозяйственные нужды
К спорным поросам можно отнести и вопрос об обложении страховыми взносами денежных средств, выданных под отчет работнику на приобретение товаров на хозяйственные нужды, по которым своевременно не представлен авансовый отчет.
В соответствии с Указанием Банка России от 11 марта 2014 г. № 3210-У подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить руководству авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами.В силу статьи 137 Трудового кодекса выданные под отчет денежные средства, по которым работником своевременно не представлен авансовый отчет, признаются задолженностью работника перед компанией, и данные суммы могут быть удержаны из зарплаты работника. Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.
Если работодатель удержал в течение указанного срока из зарплаты работника его задолженность по подотчетным суммам, то никакого дохода у работника нет и объекта обложения по страховым взносам, соответственно, не возникает.
Если работодатель просрочил этот месяц, получается, что он фактически освободил сотрудника от оплаты суммы задолженности, и данные суммы следует рассматривать как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений. Значит, они должны облагаться обязательными страховыми взносами. Если же после указанного срока работник все-таки полностью отчитается по данным суммам, то тогда компания вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных страховых взносов (такая позиция по данному спорному вопросу приведена в приложении к письму ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-09-11/06-5250).
Прощенный долг
Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работником не свидетельствует о том, что любые выплаты, начисляемые работникам, являются оплатой их труда. Такое заключение дано в Определения ВС РФ от 18 августа 2015 года № 306-КГ15-8237 в отношении суммы долга, прощенного работнику организацией-страхователем.
Основанием послужило то, что проверяющие не смогли квалифицировать прощенный работнику долг как трудовой доход, облагаемый страховыми взносами. Они не смогли доказать, что указанное прощение долга было произведено в качестве поощрения своего работника за труд, либо было гарантировано этому работнику в связи с достижением какого-либо результата, а приводили лишь тот довод, что выплата осуществлена в рамках трудовых отношений.
Судьи указали, что этого не достаточно, и в спорном случае прощение долга:
— не призвано компенсировать работнику расходы, вызванные осуществлением трудовых обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией;
— не зависит от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения самой работы;
— не является стимулирующей или компенсирующей выплатой;
— не носит регулярный характер;
— не предусмотрено системой оплаты труда страхователя.
При таких условиях сумму прощенного работнику долга облагать страховыми взносами не нужно.
Некоторые выплаты социального характера
К облагаемым суммам Минтруда России также относит:
- предусмотренное коллективным договором возмещение работнику стоимости проезда от места жительства до места работы и обратно (письмо от 13 мая 2014 г. № 17-4/ООГ-367);
- сумму оплаты парковки личного транспорта работника, не используемого в служебных целях (письмо от 17 апреля 2014 г. № 17-4/В-158).
А в письме от 20 января 2014 г. № 17-3/В-13 в качестве облагаемых страховыми взносами перечислены такие выплаты: компенсация работникам платы за пользование ими или их несовершеннолетними детьми спортивными сооружениями во время занятий в абонементных группах или группах здоровья, стоимость стоматологических услуг, стоимость санаторно-курортных и туристических путевок работников, плата за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, а также материальная помощь одиноким родителям, вдовам (вдовцам), воспитывающим детей без супруга, и работникам, имеющим на иждивении ребенка-инвалида.
Противоположное мнение относительно подобных выплат высказывают суды. Например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 3 декабря 2013 года № 10905/13, от 14 мая 2013 года № 17744/12 говорится, что выплаты социального характера, не являющиеся стимулирующими и не зависящие от квалификации сотрудника, сложности, качества, условий выполнения работы, не относятся к оплате труда, а значит, не признаются объектом обложения страховыми взносами. Это установленные коллективным договором:
- единовременные выплаты в связи с выходом на пенсию;
- материальная помощь одиноким родителям;
- стипендии по ученическим договорам, поскольку они не являются выплатами ни в рамках трудовых, ни гражданско-правовых отношений;
- оплата работодателем аренды помещений для приглашенных на работу иногородних сотрудников;
- компенсация части родительской платы за содержание ребенка в дошкольном учреждении;
- оплата санаторно-курортных путевок для работников;
- стоимость бесплатного питания для сотрудников и др.
В совместном письме от 29 июля 2014 года ПФР № НП-30-26/9660 и ФСС РФ № 17-03-10/08-2786П фонды также указали на ряд спорных выплат, которые они считают облагаемыми, выработанную позицию по которым намереваются применять в работе на местах.